Aspectos tributarios derivados de la pérdida irremediable de mercadería en el marco de distintas destinaciones de importación y de exportación – por Dra. Romina Noelia Costa

Aspectos tributarios derivados de la pérdida irremediable de mercadería en el marco de distintas destinaciones de importación y de exportación

por Dra. Romina Noelia Costa

I.- Introducción.

II.- Nociones preliminares.

III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código Aduanero Argentino.

III.-a) Destinación suspensiva de importación temporaria.

III.-b) Destinación suspensiva de tránsito de importación.

III.-c) Destinación suspensiva de exportación temporaria.

III.-d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación.

IV) Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas.

IV.-a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria.

IV.-b) Fallos que confirman la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia.

IV.-c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria.

V.- El objeto de la prueba en el proceso aduanero.

VI.- El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario.

VII.- La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de seguridad.

VIII.- Conclusiones.

IX.- Bibliografía.

I.-     Introducción

La determinación de la responsabilidad del transportista, del agente de transporte aduanero, del consignatario y hasta de los importadores o exportadores  frente a los supuestos de pérdida irremediable de mercadería en el marco de  distintas destinaciones de importación y/o de exportación, es una problemática que aún no ha encontrado una solución unívoca en el derecho argentino.

El Código Aduanero Argentino –ley 22.415, con sus modificatorias- establece la normativa específica aplicable que en diversas circunstancias, ha sido dejada de lado por la jurisprudencia para poder cumplir con la labor de los magistrados, que no es ni más ni menos que impartir justicia. Tal es lo acontecido in re “Tevelam SRL c/Dirección General de Aduanas”, emanado de nuestro Máximo Tribunal el pasado 11 de diciembre de 2012.

En atención a ello, el presente trabajo de carácter descriptivo tiene por objeto analizar la responsabilidad de los agentes auxiliares del comercio exterior aludidos en el primer parágrafo, como así también la del importador o del exportador, en los casos en que la mercadería sufriese una pérdida irremediable mientras resulta ser objeto de alguna de las destinaciones que autoriza nuestra legislación. Asimismo, se indagará acerca de la responsabilidad del Estado Nacional y de las provincias en torno al deber de seguridad previsto normativamente.

El marco teórico sobre el que habremos de afincar nuestro estudio se basará en la Constitución Nacional, el Código Aduanero Argentino, el Código Civil, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y el Código Penal de la Nación –estos últimos, de aplicación supletoria y complementaria al Código Aduanero-, la jurisprudencia emitida a lo largo de los más de treinta años que mediaron desde la sanción de dicho código a la fecha, y la doctrina versada en esta temática.

Por último, se dará cuentas de los beneficios de analizar las cláusulas legales de modo dinámico –aggiornándolas a la luz de las épocas en las que nos hallamos situados-, a fin de extender su esfera de protección a otros aspectos no contemplados expresamente en la legislación, o bien, a propiciar una modificación legislativa a consciencia, que permita adecuar el tratamiento de estos temas sin tener que utilizar un código de fondo que, más allá de todas las virtudes que reviste, en la actualidad padece de obsolescencia en numerosos  aspectos.

II.-     Nociones preliminares

Resulta insoslayable, a los fines enunciados en el introito de este trabajo, contextualizar el abordaje de la temática esgrimida refiriéndonos a las aristas constitucionales que engloba esta problemática. Por ello, es imperativo hacer mención de los principios fundamentales establecidos por nuestra Constitución Nacional que delatan una suerte de olvido por parte de los legisladores del Código Aduanero Argentino.

Así las cosas, el artículo 18 de la Constitución Nacional consagra el principio del debido proceso legal, consistente en cuatro etapas: 1) acusación; 2) defensa; 3) prueba; y, 4) sentencia.

Haciendo un repaso histórico, dable es recordar que “(…) el principio del debido proceso legal tiene origen en la Carta Magna de Inglaterra, aun cuando la expresión due process no figura en esa norma fundacional del derecho anglosajón, sino en algunos textos posteriores (…).

En nuestro continente, la primera constitución en adoptar el principio del debido proceso fue la de Estados Unidos, a través de la Quinta Enmienda, ratificada en 1791. Allí se dispone que nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo ni privado de su vida, libertad o propiedad sin el debido proceso legal[1]. Posteriormente, la Decimocuarta Enmienda de 1868 estableció que ni el gobierno nacional ni los gobiernos estaduales podrán, entre otras cosas, privar a una persona de su vida, de su libertad o de su propiedad sin el debido proceso legal[2].

Esta garantía establece dos clases de limitaciones  diferentes a los gobiernos –como elemento del Estado–, denominadas respectivamente debido proceso adjetivo y debido proceso sustantivo. El primero de ellos guarda relación con los procedimientos que el Estado debe seguir antes de privar a una persona de su vida, libertad o propiedad. El segundo, en cambio, requiere examinar si el Estado tiene motivos razonables para privar a una persona de los derechos mencionados[3] [LASCANO].

En este orden de ideas, resulta menester apuntar que este debido proceso legal al que nos refiriéramos en sentido amplio, es aplicable a todas las ramas del derecho y, por tanto, no escapa a la esfera del derecho aduanero.

Así las cosas, vale adunar que, según JARACH, lo que particulariza al proceso tributario –y, por tratarse de una relación de género y especie, también lo es al derecho aduanero– es la exigencia de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas de las partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no sólo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las particularidades propias de la litis tributaria. Sostiene el referido autor que “(…) el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a caracterizarse superando concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aún más allá de las alegaciones y probanzas de las partes. Asimismo, el proceso tributario tiene como atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios[4]” [JARACH].

Actualmente, la estructura en la cual se inserta la obligación aduanera, es aceptada como de naturaleza personal. No obstante, algunos autores han considerado que el impuesto aduanero no adopta la forma de un crédito frente a una persona determinada, sino la de una carga que recae sobre ciertas cosas, cuya circulación y uso quedan rodeadas por el legislador de una serie de trabas, hasta que se eliminan mediante el pago del tributo[5] [LABAND, MYRBACH-RHEINFELD].

Al respecto, coincidimos en que la obligación aduanera es de naturaleza personal y, por consiguiente, para determinar o no su exigencia, deberán probarse los presupuestos que componen la responsabilidad civil, esto es: 1) el daño; 2) la antijuridicidad; 3) el factor de atribución; y, 4) la relación de causalidad adecuada.

Consiguientemente, al tiempo de indagar acerca del factor de atribución, no podrá evadirse analizar  el dolo o la culpa de los agentes auxiliares del comercio exterior, como así tampoco la del importador o del exportador, a fin de aplicar la percepción de los tributos aduaneros que pudieran llegar a corresponder en los casos en que se verifique el presupuesto de hecho de pérdida irremediable de la mercadería en el marco de algunas de las destinaciones previstas normativamente.

Liminarmente, anticipamos que a fin de elucidar la aplicación práctica de estas nociones preliminares, habremos de profundizar esta idea en los acápites V, VI y VII del presente trabajo, brindando nuestras conclusiones al culminar nuestro análisis.

III.-     Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código Aduanero Argentino

III.- a)        Destinación suspensiva de importación temporaria

En el marco de la destinación suspensiva de importación temporaria, el artículo 261 del Código Aduanero establece que: “La mercadería totalmente destruida o irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].

En este sentido, cabe destacar que tanto la destrucción total como la pérdida irremediable de mercadería impiden la utilización de ésta en el territorio aduanero, razón por la cual resulta lógico el temperamento de no gravarla con los tributos exigibles en la importación para consumo. Sin embargo, la norma la norma supedita la no sujeción tributaria a que el evento dañoso sea totalmente ajeno a quien, habiéndola importado temporariamente, tuviera la guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las características del caso fortuito o fuerza mayor.

Al respecto, dable es apuntar que la causal de destrucción total no ofrece dudas en cuanto a su alcance, toda vez que la mercadería deviene irrecuperable para la función a la que estaba destinada, sin perjuicio del tratamiento que, en los términos de la legislación vigente, pudiera llegar a dársele como desechos.

Distinto es el caso si nos hallamos frente a la causal de pérdida irremediable de la mercadería, dado que el vocablo “pérdida” resulta ambiguo, habida cuenta que “(…) puede referirse a la carencia o privación de lo que se tenía, en cuyo caso, la cuestión se focaliza en el cambio forzado de la persona tenedora de la cosa, o puede referirse al daño o menoscabo producido en la mercadería, en cuyo caso el foco de atención radica en la cosa misma y no en las personas que entran en relación con ella.

En esta norma, el código utiliza la primera de las acepciones del vocablo (…) desde el punto de vista gramatical, el artículo en comentario no se refiere a la ‘pérdida’ producida en la mercadería, sino a la ‘mercadería’ perdida en forma irremediable (…)”[6] [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

En efecto, a los fines de esta norma, “la mercadería irremediablemente perdida es aquella que resulta irrecuperable para el importador temporario. Éste pudo haberla perdido por robo, naufragio o accidente durante su transporte, etc., es decir, en circunstancias de caso fortuito o fuerza mayor. Si estos siniestros permitiesen considerar razonablemente que la mercadería no podrá ser utilizada por nadie dentro del territorio aduanero, no procede considerar que ha mediado una importación para consumo, ya que ésta reposa en la idea de un uso o utilización en el mercado interno, que en este caso es imposible. No obstante, si el siniestro fuese de tales características que, despojado el titular de la mercadería, ésta pudiese ser empleada por un tercero, fuere en su función específica o en otra función alternativa, cabe la posibilidad de que su recuperación futura desmienta la “irremediabilidad” de la pérdida exigida por el artículo”[7] [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

De este modo, “el importador temporario, aparte de las obligaciones explícitas emergentes del régimen especial o del código (arts. 250, 264, etc.), asume obligaciones implícitas que surgen de la propia naturaleza del régimen. Tales son las de conservar la mercadería en el estado, la calidad y condición necesarios para el correcto cumplimiento de la finalidad que motiva la concesión del régimen de importación temporaria. Ello va implícito en la obligación de cumplir con la finalidad (…).

En el mismo orden se encuentra la obligación de evitar las eventuales sustracciones de la mercadería que, por otra parte, se traducirían en una transgresión a la prohibición de transferencia (art. 264).

Ante la sustracción (robo o hurto) de la mercadería sometida al régimen, a los fines infraccionales, habrá que analizar si el importador temporario (usuario) cumplió adecuadamente o no con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud de una fuerza irresistible (un acontecimiento insuperable) y, además, imprevisible, que elimina la voluntad del usuario.

Ello es así porque, si bien en este supuesto el caso fortuito o la fuerza mayor puede excusar al usuario desde el punto de vista infraccional, el último párrafo del art. 261 no permite considerar a la mercadería como irremediablemente perdida, pese a no ser recuperada por su titular, al prever la posible utilización por un tercero (p. ej., el ladrón), no admitiendo la exención del pago de los tributos que gravan la importación para consumo. Lo cual es explicable, ya que la importación para consumo se ha producido, de hecho, por parte de quien la sustrajo, haciéndose aplicable el régimen arancelario y de prohibiciones vigente[8]” [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

La doctrina resulta dividida en torno a quién debería abonar los tributos nacidos a la luz de esta situación de hecho.

BARREIRA, por su parte, “sostiene que ‘atento el caso fortuito o fuerza mayor no podemos hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas, por lo que el art. 274, ap. 2, que indica como responsable al importador temporario, no es de aplicación. El art. 777 es claro al establecer que el deudor de los tributos es la persona que realiza el hecho gravado y ella no es otra que quien la sustrajo del régimen en virtud de su robo, principio que se encuentra latente en el art. 782, si bien referido a otro supuesto de hecho’. Añade que para arribar a esta conclusión es necesario que el caso fortuito o fuerza mayor se encuentre debidamente acreditado. (…) Considera que, en virtud del principio de reserva legal en materia tributaria, la responsabilidad indirecta o la presunción de responsabilidad del operador debe surgir de una expresa norma legal que en el caso no existe[9]” [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

En forma divergente, BASALDÚA sostiene que, “si bien es verdad que en el supuesto de hurto o robo el que realiza el hecho gravado es el autor del ilícito y, por ende, se trata del deudor por deuda propia, considera que la norma en comentario –al igual que su similar en exportación, art. 360 o también el art. 315– establece una responsabilidad refleja, y añade que cuando la mercadería no resulta irremediablemente perdida –medie o no caso fortuito o fuerza mayor–, el beneficiario de la destinación suspensiva de importación temporaria responde, como deudor por deuda ajena, por los tributos originados en la importación para consumo irregular, entendiendo que habría una responsabilidad indirecta, limitada a la materia tributaria que prevé el código con el fin de preservar los intereses fiscales[10]” [BASALDÚA].

Esta dicotomía doctrinal también ha recibido acogida en la jurisprudencia[11].

Así, resultará tarea esencial del servicio aduanero constatar la seriedad y la veracidad de las causas del siniestro, así como también la extensión del daño.

Por lo expuesto, cuando el caso fortuito o la fuerza mayor estuvieren debidamente acreditados, no habría resquemor alguno con la aplicación de la ley vigente en la materia. Sin embargo, el problema afloraría frente al caso en el que el caso fortuito o la fuerza mayor no resultaren probados. A este respecto, sabido es que una de las obligaciones implícitas que se encuentran a cargo del importador temporario es el cuidado de la mercadería. De ese modo, la destrucción total o la pérdida irremediable, como resultado de un siniestro que pudo ser previsto y evitado, deberá ser imputado al importador temporario negligente en el cumplimiento de sus deberes de cuidado y, excluida así la causal de justificación, se aplicarán las consecuencias del artículo 274.

La aplicación del artículo 274 conlleva no sólo que el responsable de los tributos que gravan la importación temporaria es el importador temporario, sino que también será él quien estará sujeto a la instrucción del sumario por la presunta comisión de la infracción contemplada en el artículo 970.

Tales consecuencias ponen de manifiesto la importancia que tiene la sustanciación de las actuaciones, tendientes a acreditar la existencia y seriedad del caso fortuito o fuerza mayor, así como de la real producción de la destrucción total o pérdida irremediable de la mercadería sometida al régimen.

“Dicha sustanciación debería contemplar una vista al interesado, previa a la resolución del servicio aduanero. Ello permitiría al interesado efectuar las consideraciones que pudieron pasar por alto en los informes técnicos agregados o bien observar las inexactitudes que se hubieran podido deslizar en éstos, a fin de que se tome la decisión final con pleno conocimiento de causa, evitándose los posibles errores que se traduzcan en inútiles dispendios procesales, tan perjudiciales para el administrado como para la propia aduana”[12] [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

III.- b)        Destinación suspensiva de tránsito de importación

Por otra parte, y en un sentido similar a lo legislado en torno a la destinación suspensiva de importación temporaria, el Código Aduanero, en su artículo 315      –incluido dentro de las disposiciones relativas a la destinación de tránsito de importación- establece que: “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].

En este supuesto, a diferencia de lo que acontece con el artículo 261, el vocablo “pérdida” alude tanto a la carencia o privación de lo que se tenía, como también al daño o menoscabo sufrido por la propia mercadería.

En punto a la pérdida irremediable de la mercadería durante su transporte, en los términos de la primera de las acepciones apuntadas, puede suceder que las características de algunos de estos siniestros permitieran razonablemente considerar que dicha mercadería no podrá ser utilizada dentro del territorio aduanero, lo cual no acarrearía mayores inconvenientes con la normativa vigente. Tal sería el caso de la que fuese sepultada por un alud, naufragio por hundimiento del buque, etcétera.

Sin embargo, cuando como resultado de robo o hurto, la mercadería en cuestión pudiera ser empleada por un tercero ajeno a los responsables del tránsito –ya sea en su función específica o en otro uso alternativo-, resultaría de aplicación el artículo 315, que establece que la misma no debe ser considerada irremediablemente perdida.

Ello es conteste con lo establecido en el artículo 317, el cual indica que en el régimen de tránsito de importación, los responsables están obligados a presentar a la aduana de destino la misma mercadería que fuera documentada en la aduana de procedencia. Así, estos responsables asumen ciertas obligaciones implícitas que surgen de la propia naturaleza del régimen, tales como la de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios necesarios para su custodia, a fin de que llegue intacta a destino. En este sentido se ha pronunciado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sostener in re “Ferrocarril Oeste” que “(…) quien contrae la obligación de prestar un servicio lo debe realizar en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido”[13].

De esta forma, se encuentran obligados a evitar las eventuales sustracciones y si, de todos modos, éstas se produjesen, habría que analizar, a los fines infraccionales, si el transportista cumplió adecuadamente con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud de una fuerza irresistible e imprevisible.

III.- c)         Destinación suspensiva de exportación temporaria

Por su parte, en el marco de la destinación suspensiva de exportación temporaria, el artículo 360 del Código Aduanero, establece que: “La mercadería totalmente destruida o irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor, durante su permanencia bajo el régimen de exportación temporaria, no está sujeta a los tributos que gravaren su exportación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].

Al respecto, vale decir que como la destrucción total o la pérdida irremediable imposibilitan la utilización de la mercadería en el exterior, carecería de sentido gravarla con los tributos aplicables a la exportación definitiva.

Sin embargo, la norma supedita la “no sujeción” tributaria al hecho de que el evento dañoso sea totalmente ajeno a quien, siendo responsable de la exportación temporaria, tuviera a su cargo la guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las características del caso fortuito o fuerza mayor.

En torno a este artículo, a diferencia de lo que acontece con el artículo 315, y en coincidencia con lo que sucede con el artículo 261, el vocablo “pérdida” alude a la carencia o privación de lo que se tenía.

La mercadería irremediablemente perdida, para esta norma, es aquella que resulta irrecuperable para el exportador temporario o para las personas por las cuales éste debe responder.

Al respecto, BARREIRA ha sostenido que “(…) ante este caso de pérdida de la mercadería por caso fortuito o fuerza mayor pero que hace nacer la exigibilidad del tributo, consideramos que justamente la demostración de un acontecimiento imprevisible o irresistible desplaza el reproche de cumplimiento y, por lo tanto, no hace aplicable el ap. 2 del art. 370, siempre que el caso fortuito o fuerza mayor fueran acreditados sin duda alguna. Aclaramos, sin embargo, que el caso fortuito o fuerza mayor, en este caso, en atención a que el servicio aduanero carece de la inmediatez que posee en su propio territorio aduanero, deberá ser juzgado con suma estrictez, a fin de que no haya posibilidad de que el siniestro haya sido simulado para burlar las consecuencias del incumplimiento del régimen. Si el exportador temporario no acreditara que realmente existió caso fortuito o fuerza mayor deberá hacer frente a las consecuencias contempladas en el art. 370, ya que el cuidado de la mercadería es una de las obligaciones implícitas que se encuentran a su cargo (…)[14]” [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

En sentido opuesto, BASALDÚA señala que el artículo 370 hace responsable al exportador temporario de los tributos que gravan la exportación para consumo, aun mediando caso fortuito o fuerza mayor, salvo que la mercadería resulte destruida o irremediablemente perdida, puesto que considera que en el sistema del Código Aduanero se consagra una responsabilidad del beneficiario por el hecho de otro[15] [BASALDÚA].

III.- d)        Destinación suspensiva de tránsito de exportación

Finalmente, en lo que atañe a la destinación suspensiva de tránsito de exportación, el Código Aduanero establece en su artículo 380 que: “Cuando algún siniestro produjere el deterioro, destrucción o pérdida irremediable de la mercadería sometida al régimen de tránsito de exportación, la persona a cuyo cargo se encontrare en ese momento el medio de transporte debe dar aviso de inmediato al servicio aduanero y adoptar las medidas necesarias para asegurar la integridad de la mercadería y las condiciones que permitieren ejercer eficazmente el control aduanero” [el subrayado nos pertenece].

Asimismo, en el artículo 382 se señala que: “El servicio aduanero adoptará las medidas tendientes a asegurar que la mercadería sometida al régimen de tránsito de exportación sea la misma que la que arribe a la aduana de salida”. Complementariamente con ello, el artículo 383 indica que: “Con la finalidad prevista en el artículo 382, el servicio aduanero podrá disponer la utilización de sellos y precintos aduaneros, el empleo de custodia aduanera u otras medidas de control, siempre que fueren necesarios”.

Por último, el artículo 384 establece que: “El servicio aduanero fijará el itinerario y el plazo en el cual debe cumplirse el transporte, dentro del máximo que estableciere la reglamentación” [el subrayado nos pertenece].

IV.-  Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas

La jurisprudencia ha sido oscilante sobre  el tema bajo estudio a lo largo de los más de treinta años que han mediado desde la sanción del Código Aduanero hasta nuestros días. A continuación, se refleja someramente dicha variación[16] [17] en tribunales inferiores y se ilustra, de igual modo, la reciente postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en torno a esta temática.

IV.- a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria

En el sentido de considerar que el caso fortuito excluye la responsabilidad tributaria de quien es “aduaneramente” responsable de la guarda (importador o exportador temporario, transportista o su agente de transporte aduanero), encontramos los siguientes precedentes:

IV.- a) i CNCAF, Sala 1ª, 19/06/1990, “Panamericana de Plásticos SAIC” (TF 5990-A)

“(…) Verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles o inevitables, que tornaban de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo perpetuado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con que éste cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden jurídico (conf. Fallos 297:588)”.

IV.- a) ii TFN, Sala E, 09/09/2003, “Rodríguez, Jorge O. v. DGA s/apel.” (17.746-A)

“VII) Que la resolución recurrida consideró probado de modo suficiente “el robo como causal de fuerza mayor”, impeditivo del retorno del automóvil de marras al Área Aduanera Especial, “circunstancia que permite concluir la exclusión de reproche disciplinario en materia infraccional”. Empero, formuló un cargo por tributos al entender aplicable la excepción prevista en el art. 360 in fine del C.A. por la posibilidad de uso de la mercadería por parte de un tercero.

Que la liquidación tributaria de fs. 14 de los ant. adm. que dio origen al cargo recurrido liquidó derechos de importación, impuesto al valor agregado (que grava la importación definitiva de cosas muebles; no tributan las exportaciones), IVA adicional o percepción de IVA y percepción de impuesto a las ganancias.

Que ello implica que, pese a que la aduana invocó el art. 360 del C.A. relativo a las exportaciones temporales (que prevé la aplicación de los tributos que gravan la exportación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios), en rigor liquidó los tributos a la importación para consumo según lo normado por el art. 261 del C.A.

VIII) Que, en primer lugar, no puede prosperar la invocación del apelante acerca de la vulneración del principio del “non bis in idem” por la aprobación del Superior en los términos del art. 1115 del C.A. (ver fs. 16 vta./17 de autos), máxime que fue aprobado el sobreseimiento, sin agravarse el cargo por tributos formulado por la resolución apelada. Por consiguiente, ningún perjuicio concreto le produjo o pudo producir el dictado de la Res. 1696/2001 (SDG OAI).

Que, por otra parte, he sostenido que ‘el principio del ‘non bis in idem’ impide la doble persecución en causas sucesivas, pero no prohíbe el juzgamiento por distintas instancias mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso único. Notemos que los tratados internacionales mencionados [art. 8 ap. 4 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y art. 14 ap. 7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos] se refieren al requisito de la ‘sentencia firme’ para la procedencia de tal principio’ (Derecho Tributario, Tomo II, ps. 98/99, 2ª. Edición, Depalma, Buenos Aires, 2000).

IX) Que sentado lo que antecede corresponde expedirse acerca de si el ‘robo’, que la aduana tuvo por acreditado en la resolución recurrida, puede eximir del pago de los tributos a la importación para consumo.

Que el art. 261 del C.A. dispone que: ‘La mercadería totalmente destruida o irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de importación temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero’.

Que respecto de la sustracción de mercaderías en general, la Corte Suprema, ha sostenido, aunque en materia de impuestos internos, que no corresponde su devolución por los cigarrillos robados antes de su entrega para el consumo, ya que se configuró el presupuesto de hecho previsto por la ley con la salida de los productos de la fábrica. Además, la mercadería robada llevaba adheridas las estampillas fiscales, por lo cual no corresponde la repetición de tales gravámenes, en virtud de que no hay posibilidad material de que esas estampillas sean inutilizadas o devueltas a la DGI (“Nobleza Piccardo S.A.”, del 30/6/98; Fallos, 321-1812).

Que, empero, en el presente el apelante no ha pedido la devolución de gravamen alguno, sino la revocación del cargo por tributos a la importación para consumo, atento al robo del automotor.

Que considero que le asiste razón, ya que el rodado constituye una cosa registrable y como tal para ser ‘empleada por un tercero’ requiere de la documentación legítima que los apropiadores no pueden tener en su poder.

Que tanto es así que, en cuanto al art. 261 del C.A., se ha dicho que “no puede responsabilizarse al importador temporario por los derechos sobre esa importación definitiva, los que deberían estar a cargo del sustractor, además de las penas correspondientes por el ilícito cometido” (Tosi, Jorge Luis, Código Aduanero- Comentado y Anotado, p. 341, Editorial Universidad, Buenos Aires, 1997).

Que, por otra parte, el hecho generador de la obligación tributaria no ha obedecido a una importación lícita prevista en el art. 637 del C.A., y corresponde descartar que el apelante hubiera cometido una importación irregular de las contempladas en el art. 638 del C.A., teniendo en cuenta que el robo se perpetró con anterioridad al vencimiento del plazo conferido y, especialmente, en virtud del sobreseimiento decretado por la aduana.

X) (…) Que como sostuve en la sentencia dictada en ‘Molinos Río de la Plata’, del 16/11/00, si bien la ley 25.239 (B.O. 31/12/99), que modificó el art. 184 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, no ha reformado expresamente el art. 1163 del C.A. (según el decreto 1684/93), cabe destacar que el art. 1140 del C.A. preceptúa que: ‘La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683’ (la bastardilla pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de ‘facultades’ las relativas a ‘la sala respectiva’ de ‘eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición’ (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239)”.

IV.- a) iii TFN, Sala E, 10/03/2004, “Nuestra Señora de la Asunción v. DGA” (17.714-A)

“Si bien es cierto que la exención tributaria que establece el Código Aduanero con relación a la destrucción o pérdida de la mercadería debido a fuerza mayor en el Régimen de Tránsito de Importación aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en el sentido que no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero (…)”.

“Sin embargo, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que en la tarea hermenéutica siempre ha de buscarse una interpretación valiosa de lo que las normas han querido mandar, de suerte que la admisión de normas injustas, cuando es posible arbitrar otras de mérito opuesto, no resulta compartible con el fin común de la tarea legislativa y de la judicial (Fallos 310:558)”.

“Que no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por el presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido, en la especie, ya que la causa finalmente fue ‘guardada’ archivada, por no haberse podido hasta la fecha detectar los presuntos responsables del hecho. Que en la especie el transportista actuó con diligencia”

“Se aplica lo normado por el art. 782 del Código Aduanero, que dispone que los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando e importación responden solidariamente por los tributos pertinentes (…)”.

IV.- a) iv CNCAF, Sala 1ª, 20/05/2010, “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. v. DGA” (TF 19.309-A), Expte. N° 13.609/2007

“Si bien en el régimen del tránsito de importación los responsables del mismo se encuentran obligados a presentar en la aduana de destino la misma cantidad del mercadería que fuera documentada en la aduana de procedencia (art. 317 del C.A.) y que quienes contraen la obligación de ejecutar determinados actos tienen el deber de cumplirlos en condiciones adecuadas para llenar el fin para que han sido establecidos, si no se ha probado que el transportista haya incumplido con su deber de custodia, o si se ha impedido de ejercerlo en virtud de la fuerza irresistible e imprevisible como en el caso de un asalto a mano armada, la exigibilidad del tributo recae en la cabeza del ladrón y no ya en los de los responsables del régimen mencionados en el art. 312 Ver Texto del C.A. pues ante el caso fortuito o fuerza mayor no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas por el régimen (Barreira, Enrique, “Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t. II-B, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237[Barreira, Enrique, "Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t. II-B, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237]) (Cons. V)”.

IV.- a) v CSJN, 11/12/2012, “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/Dirección General de Aduanas”, T.317 XLVI

En este novel precedente, nuestro Alto Tribunal ha sentenciado que: “(…) el sistema descripto no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercadería se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción –y por el sólo hecho de que aquélla pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido aquella clase de siniestro”.

Recordó el Máximo Tribunal su inveterada jurisprudencia que señala que: “cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de su texto, conduzca a resultados concretos que no armonicen con el ordenamiento jurídico restante o arriba a consecuencias reñidas con los valores por él tutelados, la interpretación debe integrarse al conjunto armónico del referido ordenamiento… (Fallos 326:3679).

Agregó que: “si no se probó un incumplimiento de los deberes de custodia, ni ha sido desacreditado el hecho del robo con armas que fue comunicado a las autoridades en los términos del art. 308 del Código Aduanero, no corresponde responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel ordenamiento”.

IV.- b) Fallos en los que se confirma la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia

Considerando que el caso fortuito no excluye la responsabilidad tributaria del importador o exportador temporario, o transportista o su agente de transporte aduanero, pero con votos en disidencia, remitimos a los siguientes pronunciamientos:

IV.- b) i TFN, Sala G, 26/03/2009, “Transportes TTAMGO S.A.”, Expte. TFN 19.988-A

La Dra. García Vizcaíno sostuvo: “Que la aduana no controvierte que la mercadería en cuestión haya sido robada. (…) Corresponde aplicar lo normado por el art. 782 (…) y que no resultando de las actuaciones que la aquí actora revista las condiciones subjetivas requeridas por la mencionada norma debe revocarse el cargo formulado, congruentemente con la competencia de este Tribunal para entender de las determinaciones tributarias con relación a las destinaciones comprendidas en causas de contrabando según la doctrina de la Corte Sup., in re ‘La Plata Cereal Co. S.A.’, del 03/02/1987; Fallos 310:149”.

El Dr. Sarli dijo: “(…) Corresponde, respecto de ambas coactoras en autos confirmar la resolución apelada y, por ende, la exigencia tributaria en cuestión (…) La aludida fuerza mayor, constituida en el caso por el hecho no controvertido del robo –no imputable al transportista de la mercadería transportada, debió constituir una causal eximente de responsabilidad infraccional (art. 793, inc. a, Código Aduanero) en cuanto eximente del cumplimiento de la obligación del transportista, lo cual según se vio no lo eximió de su responsabilidad tributaria”.

IV.- b) ii TFN, Sala E, 17/12/2004, “Lirosi, Juan Antonio”, Expte. TFN 19.637-A

La Dra. García Vizcaíno dijo: “(…) Corresponde tener por importada para consumo la mercadería de marras y al no haberse demostrado que se hayan iniciado –siquiera- actuaciones por el delito de contrabando, corresponde que los tributos en cuestión sean efectivizados por el transportista, según lo normado por el art. 312 del Código Aduanero, ya que el robo de las mercaderías ‘in itinere’ debió ser un riesgo a prever a fin de contratar el seguro respectivo, sin que pueda prosperar la invocación de la inseguridad a que se refiere el apelante (…)

La Dra. Winkler dijo: “(…) La circunstancia de que la aduana reconozca que el robo de la mercadería ingresada en tránsito se produjo, es suficiente para dejar sin efecto la exigencia tributaria. (…) No parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un  presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido. (…) En tanto la demandada reconoce el mencionado ilícito, más allá de la situación penalmente comprobada o no, en mi opinión se torna aplicable, a mayor abundamiento, lo oportunamente sentenciado por la alzada, Sala 1ª en ‘Panamericana del Plástico’, sent. del 19/06/1990 en lo que hace a aplicar analógicamente lo dispuesto en el art. 513 del Código Aduanero”. .

IV.- c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria

En el sentido opuesto, es decir, considerando que el caso fortuito no excluye la responsabilidad tributaria del importador o exportador temporario, o transportista o su agente de transporte aduanero, remitimos a los siguientes pronunciamientos:

IV.- c) i TFN, Sala F, 1760, 29/11/1982, Expte. TFN 2.092-A

“No habiendo probado la recurrente que la falta de retorno de la mercadería le sea ajena, y no habiendo acreditado la fuerza mayor que invoca, corresponde confirmar el fallo en cuanto considera configurada la infracción”.

IV.- c) ii TFN, Sala E, 21/06/2005, “Poka S.A.”, Expte. TFN 19.439

“(…) En la especie no se demostró la configuración del delito de contrabando razón por la cual entiendo que no se aplica lo dispuesto por el art. 782 del Código Aduanero, al que referí en el pronunciamiento recaído en ‘Nuestra Señora de la Asunción’, del 10/03/2004. (…) En consecuencia, corresponde tener por importada para consumo la mercadería de marras y al no haberse demostrado que se haya iniciado siquiera actuaciones por el delito de contrabando, corresponde que los tributos en cuestión sean efectivamente pagados por la actora en forma susbidiaria, y ante el incumplimiento de la obligación de pago por el transportista y su agente de transporte aduanero según lo normado por el art. 312 del Código Aduanero, ya que el robo de las mercaderías ‘in itinere’ debió ser un riesgo a prever a fin de contratar el seguro respectivo”.

La Dra. Winkler dijo: “(…) En la especie el transportista actuó con diligencia, resultando atendibles las defensas del mismo, en tanto dice no pudo evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias. (…) Empero, en la especie lo que se discute es una cuestión tributaria y se persigue solo, como dije, un pronunciamiento declarativo. Por lo tanto, si bien es cierto que no puede descuidarse que a fs. 43 del escrito de impugnación, la actora hubo de hacer referencia al robo de que da cuenta la constancia policial de fs. 80/81 ref. de los antecedentes administrativos, en tanto en la especie sólo ha iniciado una acción declarativa tendiente a establecer un orden de prelación en el crédito aduanero, a efectos de no resolver ‘extra petita’, corresponde adherir también a la conclusión del voto de la vocal preopinante”.

IV.- c) iii TFN, Sala F, 26/02/2009, “Galeano, Gladis” (23.921-A)

“(…) Resulta claro que, en el supuesto de hurto o robo de la mercadería transportada bajo dicho régimen suspensivo y que por lo tanto carece de libre circulación, la mercadería ingresa irregularmente a la circulación económica, es decir, es importada a consumo, por obra de un ladrón  y que será éste quien, al importarla de forma irregular, se convertirá en deudor del tributo por deuda propia, pues es quien realizó el hecho gravado. (…)

Frente a las escasas o remotas probabilidades de percibir los tributos del ladrón, el art. 315 contempla, para preservar los intereses fiscales una responsabilidad por deuda ajena en cabeza del transportista y de los beneficiarios del régimen suspensivo. Así surge de los arts. 311 y 312.

Esta solución también puede verse en la legislación comparada. En efecto, esta solución coincide con la que se aplica conforme a la legislación aduanera vigente en la Unión Europea. Así el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con relación a si el robo de una mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de fuerza mayor que lo eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que ‘(…) De la citada directiva resulta que las causas de extinción deben estar basadas sobre la constatación que las mercaderías no han recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercadería ha pasado al circuito económico de la comunidad (…) según las reglas comunitarias en vigor (…) la sustracción por terceros e incluso sin culpa del deudor (…) no extingue la correspondiente obligación tributaria aduanera. Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 (Rec. 2951), sent. del 05/10/1983”.

IV.- c) iv CNCAF, Sala 1ª, 24/05/1990, “Agencia Marítima Río Paraná”

“(…) Es responsable la actora si se entiende que el faltante tuvo lugar en ocasión de su traslado desde el depósito al medio transportador, puesto que revistiendo la actora el carácter de consignatario de la mercadería, el articulado del Código así lo establece”.

IV.- c) v CNCAF, Sala 2ª, 13/06/2000, “Sarciat, Alejandro M.” (8476-A).

“(…) El robo de mercadería sujeta a régimen de exportación temporaria –en el caso, un automotor- no configura pérdida o destrucción total de la mercadería por caso fortuito o fuerza mayor que exima de pagar los tributos que gravan la importación para consumo, ya que pese a que su propietario no puede recuperarla, puede ser empleada por un tercero (art. 360 del C.A.)”.

IV.- c) vi CNCAF, Sala 3ª, 29/06/2000, “Barria de Díaz Edulia – T.F. 9770-A c/D.G.A.”

“(…) El art. 360 del C.A. se refiere a la mercadería que sufre una destrucción total o es irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de exportación temporaria. Si bien en estos supuestos no es posible el retorno de la mercadería, se exime de responsabilidad tributaria a quien solicitó esa destinación, salvo que pese a no poder ser recuperada por su propietario, la mercadería pudiere ser empleada por un tercero. Sólo se libera de la responsabilidad tributaria que el art. 370 del C.A. impone al exportador temporario en aquellas situaciones en que la mercadería no pueda tener ninguna utilización en el exterior”.

“Resulta irrelevante la causal del despojo que sufre el titular del bien, dado que la norma no hace distinción alguna entre los distintos hechos fortuitos o la fuerza mayor que pudieran arrojar aquel resultado”.

IV.- c) vii CNCAF, Sala 4ª, 01/03/2007, “Renault Argentina S.A.” (15.827-A)

“No habiéndose probado que la mercadería introducida al territorio aduanero nacional bajo el régimen de tránsito de importación, (cuya posesión se perdió por el robo de la mercadería) sufrió destrucción o deterioro que hubiese impedido su utilización, nace la presunción de ingreso definitivo de la mercadería con la consiguiente obligación por parte del documentante del pago de los derechos debidos por la importación a consumo”.

V.-  El objeto de la prueba en el proceso aduanero

El tema del objeto de la prueba, en el proceso aduanero nos conduce a apelar a los principios generales vigentes en la teoría del proceso en general, y en el derecho tributario, en particular, habida cuenta que la materia aduanera resulta una especie dentro de éste. Así, nos resulta imperativo elucidar cuáles son los hechos susceptibles de prueba.

GARCÍA VIZCAÍNO  afirma que el objeto de la prueba está constituido por los hechos afirmados o invocados por los litigantes, cuya verdad se procura averiguar, debiendo ser controvertidos y conducentes para la resolución de la causa[18] [GARCÍA VIZCAÍNO].

Para CHIOVENDA, objeto de prueba solamente pueden ser los hechos no admitidos por los interesados y los no notorios. De esta manera, los hechos admitidos, entendiendo por tales aquellos cuya certeza no es puesta en duda por ninguna de las partes y respecto de los cuales se muestran totalmente de acuerdo, no necesitan, para este autor, prueba alguna que los corrobore.

En otras palabras, el objeto de la prueba esta constituido, en principio, por los hechos afirmados por los litigantes. Pero aquéllos deben ser, además, controvertidos, o sea, afirmados por una de las partes y desconocidos o negados por la otra. Por lógica derivación de lo antedicho, se excluye de la prueba a los hechos afirmados por una de las partes y admitidos por la otra.

FENOCHIETTO ubica a estos últimos dentro de la categoría de hechos exentos de prueba. Así, los hechos admitidos, los presumidos por la ley, los indefinidos y los notorios constituyen hechos que no necesitan ser probados para que el juez los tome en consideración en el momento de dictar sentencia. Prosigue este autor diciendo: “Algunos autores frente al hecho controvertido ponen, como antitético, el hecho admitido, respecto del cual no existe controversia, ni discusión por estar el hecho probado. Sin embargo, el hecho admitido no está exento de prueba por tratarse de un hecho probado, sino por tratrase de un hecho no controvertido (cita a Carnelutti, Guasp y Prieto Castro)[19].  [FENOCHIETTO].

Con respecto a los hechos imposibles, en algunas ocasiones se los equipara a los hechos notorios, pero negativamente. Es decir, el juzgador puede considerar positivamente que un hecho es notorio, y en este sentido atribuye el valor de notoriedad a la prueba; pero igualmente afirmar tal notoriedad negativamente, observando que a través del extremo de notoriedad se ha llegado a la prueba de que un hecho determinado no se ha podido verificar, y en esta línea concluir que es de imposible producción.

Sintéticamente, y siguiendo lo principios generales del derecho, diremos que “quien alega un hecho tiene la carga de probarlo”.

VI.-  El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario

El principio de la carga de la prueba parte del problema consistente, según PALACIO, en que la ausencia de elementos de juicio que permitan fundar la convicción del juez sobre la existencia o inexistencia de los hechos afirmados por las partes. De esta manera, el sentenciante fallará en contra de la parte que omitió probar, pese a que a su respecto existía la regla que ponía tal actividad a su cargo[20] [PALACIO].

Partiendo de lo antedicho, se puede sostener que las reglas sobre la carga de la prueba son, pues, aquellas que tienen por objeto determinar cómo debe distribuirse, entre los sujetos de la relación jurídica procesal, la actividad probatoria sobre los hechos que son materia de litigio (teniendo presente todo aquello que se ha dicho sobre la especie de hechos que necesitan ser probados); por eso, quien omite probar, se expone al riesgo de no formar la convicción del juez sobre la existencia de los hechos de que se trate.

DEVIS ECHANDÍA distingue dos aspectos dentro del principio. Por un lado, constituye regla para el juzgador porque le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión, permitiéndole hacerlo en el fondo y evitándole proferir una sentencia inhibitoria por falta de pruebas, de suerte que viene a ser un sucedáneo de tales hechos. Por el otro, la carga de la prueba resulta ser regla para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno interesa probar, para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones o excepciones[21]. [DEVIS ECHANDÍA].

Ahora bien, hallándonos en el campo del tema bajo estudio, cabe preguntarnos: ¿quién tiene la carga de probar el acaecimiento del caso fortuito o la fuerza mayor frente a un supuesto de pérdida irremediable de la mercadería?

Con respecto a quién de las partes del litigio planteado en sede del Tribunal Fiscal de la Nación incumbe la carga de la prueba, GIULIANI FONROUGE afirma: “(…) como en el contencioso fiscal es el contribuyente o responsable quien recurre, puede decirse que, normalmente, a éste incumbe la carga de la prueba, según es norma corriente en la mayoría de las legislaciones. Este principio general, empero, reconoce excepciones; así, por ejemplo, cuando la administración practica una determinación de oficio con base presunta y el contribuyente la impugna por irrazonable o arbitraria, el órgano jurisdiccional puede exigir a la administración que demuestre haberse ajustado a presunciones o coeficientes adecuados y que guarden relación con las actividades desarrolladas por el contribuyente afectado, rechazando las que no reúnan esas condiciones; igualmente, la autoridad fiscal debe realizar las nuevas averiguaciones, investigaciones o comprobaciones que le requiera el juzgador, en razón de la amplitud de las facultades de éste en el desarrollo del proceso y la obligación de colaboración que incumbe a las partes[22]” [GIULIANI FONROUGE].

FRANCISCO MARTÍNEZ, en cambio, entiende que el principio de carga de la prueba no es en rigor aplicable al procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues éste se nos presenta fundamentalmente informado por el principio inquisitorio. Ello así, por cuanto el juez impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. Significa, entonces, que rige un sistema de investigación de oficio de la verdad de los hechos, y en un sistema como ése no puede hablarse, ciertamente, de reglas relativas al reparto o distribución de la carga de la prueba.

A iguales conclusiones llegó HORACIO MOLINA en las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires en el año 1964, donde sostuvo que el proceso tributario debe estar informado del principio inquisitivo, debiendo dotarse el juzgador de amplios poderes en la dirección del proceso tanto en lo que respecta al impulso procesal, como a la producción de la prueba de los hechos controvertidos. Concluyendo: “(…) Desde este punto de vista no existiría, estrictamente, en el proceso tributario, una ´carga de la prueba´, en el sentido que se da a esta expresión en el proceso civil. El juez tributario debe tener facultad de disponer las medidas probatorias que considere convenientes para la averiguación de la verdad, facultad que implica necesariamente un alivio del peso de la responsabilidad probatoria, que no ha de recaer exclusivamente en las partes[23]” [MOLINA].

Por el contrario, GIANNINI afirma que no existe razón alguna para apartarse en el campo tributario, del principio general según el cual corresponde al sujeto activo de la pretensión la carga de justificar. “Por el contrario, la existencia de las diversas presunciones legales en favor del Fisco ofrece, como ya se ha mostrado, un argumento válido para deducir que, en el pensamiento del legislador, la carga de la prueba debe incumbir a la Hacienda; sería inútil, en efecto, establecer presunciones que permitan que la Hacienda afirme sobre la base de algunos hechos indiciarios la existencia del presupuesto, si le bastara afirmar dicha existencia, quedando a cargo del sujeto pasivo del impuesto la prueba de la inexistencia. Frente a esta conclusión no vale recordar el principio de presunción de legitimidad del acto administrativo liquidatorio, ya que no creo que el expresado principio influya, al menos en la materia que nos ocupa, en el reparto de la carga de la prueba; basta considerar al efecto que, debiendo fundarse la liquidación en elementos de hecho debidamente recogidos, el sujeto pasivo que reclame contra ellos destruye la ya expresada presunción al demostrar que tales elementos son irrelevantes o insuficientes, de suerte que incumbe a la autoridad financiera completar la demostración de la existencia del presupuesto; en este sentido y a tales efectos el procedimiento ante las Comisiones constituye la prosecución de la actividad administrativa de liquidación[24]” [GIANNINI].

Esta aparente dicotomía fue claramente resuelta por FENECH, quien sostuvo que la presunción de legitimidad del acto es por completo ajena al proceso, pues; agrega ´…la prueba del reclamante deberá dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si estos suponen un argumento contrario al que sirvió de base al acto administrativo, no es virtud de una presunción de legitimidad que se haya alterado el objeto de la prueba, que sería el mismo aún cuando se exigiera a la administración una prueba de sus derechos por no admitir aquélla presunción´ (´Derecho Procesal Tributario´, t° III, p. 295; en el mismo sentido, Gordillo, ´Tratado de Derecho Administrativo´ T° 4.1. p.3, cap. VII).

VII.-  La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de seguridad

En torno al tema bajo estudio, resulta insoslayable referirnos a la presunción de legitimidad de la cual gozan los actos administrativos, pues esa presunción provoca, para algunos, la necesaria e ineludible prueba por parte del recurrente de sus refutaciones, quedando la Administración liberada de probar cuanto más se ha dicho ya en el acto.

Sobre esta presunción, GONZÁLEZ GARCÍA nos dice que: “(…) no puede entenderse la presunción de legalidad del acto administrativo por fuera o al margen de la vigencia en un determinado ordenamiento del principio de legalidad administrativa. De suerte que la presunción de legalidad del acto administrativo cobra pleno sentido en el supuesto de que la administración tributaria actúe de forma habitual dentro de la legalidad. Solo en tal supuesto cabe otorgar a la administración semejante perrogativa, sin contar con la pertinente declaración judicial”. Y así, “(…) la presunción de legalidad del obrar administrativo se resuelve ante cada acto administrativo tributario concreto en una cuestión de pura técnica jurídica, consistente en determinar cuáles actos son legalmente válidos y cuáles no. De suerte que, siendo en el ámbito del derecho público la regla general la anulabilidad de los aspectos administrativos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico (arts. 130 AO y 48 LPA), parece coherente atribuir a la administración el beneficio de una presunción que responde al normal desenvolvimiento de sus actuaciones, a la vez que no desampara al contribuyente, puesto que la administración tendrá que probar el hecho base de la presunción y el contribuyente podrá destruir el hecho presumido suministrando la aportación de la oportuna prueba en contrario”.

No obstante, el autor español sostiene que dicha prerrogativa, si bien desenvuelve toda su eficacia en el ámbito administrativo, no puede extenderse al ámbito contencioso, donde rige con plenitud el principio de igualdad de trato de las partes y, en consecuencia, a ambas partes se aplica por igual la máxima de que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo[25] [GONZÁLEZ GARCÍA].

En la doctrina nacional, CORTI y sus colaboradores plantean la particular característica que reviste la relación fisco-contribuyente, lo cual los lleva a dilucidar si es a la propia Administración a quien incumbe probar los hechos constitutivos de su pretensión, o si, por el contrario, existiendo a su favor una presunción de legitimidad, es el contribuyente a quien le compete refutarla con base en argumentos y fundamentos que le sean propios. Sentado el problema, los autores opinan que “(…) en tanto la fase contenciosa constituye un estadio procesal liquidatorio, el acto administrativo no se encuentra asistido por una presunción de legitimidad que el contribuyente debe destruir ´ya que precisamente el conjunto de actos que desembocan en una resolución del Tribunal tiende propiamente a la determinación de la pretensión definitiva de la Hacienda”[26] [CORTI].

BUITRAGO y CALVO citan la prestigiosa opinión de FENECH, quien en su obra Derecho Procesal Tributario sostiene que la presunción de legitimidad del acto apelado es por completo ajena al proceso, pues no supone cambio alguno del objeto de la prueba que en él se practique. De lo expuesto, los primeros autores concluyen que la prueba del reclamante deberá dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si éstos suponen un argumento contrario al que sirvió de base al acto administrativo, no es en virtud de una presunción de legitimidad que haya alterado el objeto de la prueba, que sería el mismo aún cuando se exigiera a la administración una prueba de sus derechos por no admitir aquella presunción[27] [BUITRAGO; CALVO].

Por su parte, HUTCHINSON reconoce las dificultades que existen a la hora de discernir el tema de la carga de la prueba y la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Advierte, en este punto, la necesidad de un principio general compresible de todos los supuestos, dada la falta o imposibilidad de soluciones concretas. Afirma que, como regla, la prueba está a cargo del pretensor. Pero no del pretensor de la obligación final, sino de quien pretenda el reconocimiento del hecho determinado que invoca para que sea después fundamento del acto que se dicte. No obstante dicha conclusión sobre el sujeto en quien recae la carga de probar el aspecto fáctico del procedimiento, reconoce las dificultades que se presentan en lo concerniente a la carga de la prueba en materia de revisión de actos, sobre todo por la presunción de legitimidad de los actos administrativos. “(…) En esos casos la carga de la prueba incumbe totalmente al interesado que lo ataca. Lo cierto es que antes de sancionar un acto administrativo, se reúnen muchos antecedentes que los particulares necesitarán contradecir, y para eso asumen la carga de la prueba; ella es obligación de quien afirma y ataca el acto administrativo[28]” [HUTCHINSON].

DÍAZ SIEIRO y colaboradores también le restan idoneidad a la presunción de legitimidad del acto administrativo para provocar el desplazamiento de la carga de la prueba hacia el actor. Citan, para reforzar su criterio, a González Pérez, quien afirma que “no puede admitirse que, por el hecho de que la Administración Pública haya dictado un acto administrativo, por arbitraria que haya sido su actuación, el órgano jurisdiccional haya de dar por cierto cuanto en él se contiene en cuanto el demandado no haya podido probar lo contrario en el proceso”. Asimismo, los autores afirman que la Administración debe probar en sede administrativa aquellos hechos que constituyen la causa del acto administrativo y, si del acto administrativo no surge que los mismos hayan sido probados, al administrado le bastará con impugnar el acto administrativo sin necesidad de probar que dichos hechos no han sido probados por la Administración, prueba que resultaría, en muchos casos -por tratarse de hechos negativos- virtualmente imposible[29] [DÍAZ SIEIRO].

Sobre la relación existente entre la presunción de legitimidad de los actos administrativos y el principio de carga de la prueba (si dicha presunción opera desplazando el peso de la actividad probatoria hacia el administrado o resulta irrelevante a los fines de precisar la distribución de la prueba en el proceso), entendemos que la presunción de legitimidad no altera el principio de carga de la prueba, pues la primera sólo obliga al sujeto pasivo a ser él quien deba impugnar el acto, pero no tiene efectos sobre la forma de distribución de la prueba.

Ahora bien, en lo que atañe al deber de seguridad del Estado, cabe mencionar que en numerosos pronunciamientos judiciales, se ha condenado la omisión de proveerlo, en virtud de entenderse que se había encuadrado el supuesto de responsabilidad directa y objetiva del Estado basada en la llamada “falta de servicio” (artículo 1112 del Código Civil). El ejemplo más claro acerca de lo antedicho se observa en el fallo “Vadell c. Provincia de Buenos Aires[30]” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En igual sentido –y pese a que no se trata de una cuestión aduanero- vale mencionar que el Máximo Tribunal también tiene dicho  a raíz de una demanda promovida como consecuencia de la muerte de treinta y cinco detenidos en la cárcel de Olmos,  “…que si el estado no puede garantizar la vida de los internos ni evitar las irregularidades que surgen de la causa de nada sirven las políticas preventivas del delito ni menos aún las que persiguen la reinserción social de los detenidos…” (Fallos 318-2002)

VIII.-  Conclusiones

El proceso tributario busca un doble resguardo: el interés público, para que se determine la verdadera cuantía y alcance de la obligación tributaria –si la misma existiese– como así también la correcta procedencia de penas pecuniarias por ilícitos fiscales; y el interés del contribuyente, a que se precise su obligación conforme a derecho –o se concluya que no existe tal obligación–, o el infractor a que se confirme su inocencia.

En primer lugar, estimamos oportuno señalar que en los procesos aduaneros y tributarios, del rol que desempeña el Estado se sigue una suerte de deslinde de su personalidad en tres facetas, esto es: 1) como titular del poder tributario (creando leyes tributarias); 2) como sujeto activo de las obligaciones creditorias; y, 3) como encargado de dirimir las controversias que se susciten con los contribuyentes y responsables (potestad aplicativa)[31] [CASÁS].

En este sentido, siendo el Estado parte de este proceso inquisitivo, resulta imperioso contar con herramientas legales que permitan a los administrados limitar el poder que hasta ahora la legislación le ha conferido a aquél.

Tomando en consideración lo recientemente sentenciado por la Corte Suprema en torno a que si no se prueba un incumplimiento de los deberes de custodia ni logra desacreditarse el hecho fortuito por parte del interesado no corresponde responsabilizar a éste por el pago de los tributos, estimamos acertado propiciar una reforma legislativa que registre la problemática actual relativa a la actividad probatoria. Ello así puesto que contraviene la equidad y la justicia que quede exclusivamente en cabeza del administrado la carga de la prueba –aplicando las presunciones previstas por el Código Aduanero Argentino- siendo que no siempre resulta de fácil determinación el caso fortuito o fuerza mayor.

No debemos perder de vista que el Estado, más allá de todas las potestades y prerrogativas con que cuenta –y que le fueran asignadas en virtud de ley–, tampoco puede olvidar que está obligado a cumplir con el deber de seguridad, el cual, si no es brindado a los administrados, constituye una “falta de servicio” en los términos expresados en el Código Civil, como así también en el precedente emitido por nuestro Máximo Tribunal in re “Vadell[32]”, entre otros.

Si el Estado Nacional –en cabeza del Servicio Aduanero-, por un lado; y, los estados provinciales –a través de sus fuerzas de seguridad-, no garantizan a los administrados las condiciones mínimas para evitar que se produzca la pérdida irremediable de las mercaderías por caso fortuito o fuerza mayor, mal puede el Fisco exigir a la parte más débil de la relación aduanero-tributaria que pruebe a su entera satisfacción –utilizando los términos del Código Aduanero Argentino- el acaecimiento de dichas causales. De otra manera, el administrado, a más de haber padecido un menoscabo patrimonial por la pérdida irremediable de la mercadería, deberá soportar las sanciones impuestas por el Servicio Aduanero si éste no quedara enteramente satisfecho con las justificaciones esgrimidas por el interesado.

Un axioma general del derecho nos recuerda que “toda persona es inocente hasta que se demuestre lo contrario”. Deberá, entonces, el Estado aceitar los mecanismos a fin demostrar la culpabilidad del administrado, o bien, no podrá aplicar las sanciones ni percibir los tributos derivados de la pérdida irremediable de mercaderías.

Así surge de los valores establecidos por los Constituyentes de 1853/60 cuando proclamaron como objetivos el afianzar la justicia, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios de la libertad, entre otras cuestiones

IX.-  Bibliografía

• Doctrina

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CNCAF, Sala 3ª, 29/06/2000, “Barria de Díaz Edulia – T.F. 9770-A c/D.G.A.”

CNCAF, Sala 4ª, 01/03/2007, “Renault Argentina S.A.” (15.827-A)

CNCAF, Sala 1ª, 20/05/2010, “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. v. DGA” (TF 19.309-A), Expte. N° 13.609/2007

CSJN, Fallos 182:5

CSJN, Fallos 306:
2030

CSJN, 11/12/2012, “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/Dirección General de Aduanas”, T.317 XLVI

TFN, Sala F, 1760, 29/11/1982, Expte. TFN 2.092-A

TFN, Sala E, 09/09/2003, “Rodríguez, Jorge O. v. DGA s/apel.” (17.746-A)

TFN, Sala E, 10/03/2004, “Nuestra Señora de la Asunción v. DGA” (17.714-A)

TFN, Sala E, 17/12/2004, “Lirosi, Juan Antonio”, Expte. TFN 19.637-A

TFN, Sala E, 21/06/2005, “Poka S.A.”, Expte. TFN 19.439

TFN, Sala F, 26/02/2009, “Galeano, Gladis” (23.921-A)

TFN, Sala G, 26/03/2009, “Transportes TTAMGO S.A.”, Expte. TFN 19.988-A