Buenos Aires, Sabado, 4 de Febrero
16 enero, 2023 3:44 Imprimir

La inconstitucionalidad del Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicado a Cooperativas – Dr. Ezequiel Maltz

 

Unos de los temas que se ha venido debatiendo recientemente en materia de tributación local, es conocer si el Impuesto sobre los Ingresos Brutos se puede aplicar a entidades cooperativas.

Los Códigos Fiscales provinciales en general, gravan a las cooperativas con el impuesto, ya que en su hecho imponible incluyen el ejercicio de actividad onerosa, sea a título lucrativo o no.

Sin embargo ello colisiona con lo prescripto en el art. 9 inc b) ap. 1 de la Ley de Coparticipación Federal vigente.

La ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales establece que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe recaer sobre “los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos” (art. 9.b.1). Es decir, no grava actividad sin ánimo de lucro.

Y si una provincia adhiere sin reservas a la Ley de Coparticipación no puede apartarse de sus lineamientos.

Ello implica la aceptación de la definición de actividad gravada en el impuesto sobre los ingresos brutos -pasando a formar parte aunque con una jerarquía diferente- del derecho público local sin que fuere posible la modificación o derogación unilateral.

En los últimos años se han dictado varias sentencias judiciales donde se resolvió la cuestión.

Por ejemplo la Sala Laboral y Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Tucumán en autos “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c. Provincia de Tucumán s/ inconstitucionalidad”, sent. 2-III-2017, concluyó que la actora no perseguía un propósito de lucro y por lo tanto no podía ser gravada con el impuesto.

Cabe resaltar que el Directorio del Instituto Nacional de Asociativismo del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES) mediante resolución N° 477/20 de fecha 7 de agosto de 2020 estableció que las cooperativas y mutuales son entidades sin fines de lucro y, por lo tanto, el tributo de ingresos brutos no les es aplicable por encontrarse excluidas en los términos del artículo 9 inciso b) punto 1 de la Ley de Coparticipación.

De los considerandos de dicha resolución surge “…Que los actos que realizan las cooperativas con sus asociados o incluso con terceros en el cumplimiento de su objeto social y la consecución de sus fines institucionales son actos cooperativos, de naturaleza diferente a los actos comerciales, puesto que no son el reflejo de operaciones comerciales, sino que constituyen la representación de un servicio social, en función del fin cooperativo y de los principios que animan a la persona jurídica (conf. art. 4, Ley N.° 20337). Que, asimismo, se trata de entidades capitalizadas únicamente con el aporte de sus asociados sin propósito especulativo y autogestionadas (art. 2 inciso 3° de la Ley N.° 20.337), quienes no poseen interés personal alguno respecto del patrimonio social (artículos 6°, 36, 95 y 101 de la Ley N.° 20337), y tampoco pueden transformarse en sociedades comerciales (artículo 6° de la Ley N.° 20337). Los excedentes cooperativos no están relacionados con el aporte económico del asociado sino con el uso del servicio cooperativo (artículo 2°, inciso 6°), constituyendo un exceso de previsión o un defecto de pago, que se verifica en el momento de cobrar a los asociados bienes o servicios que se les proveen, o les son liquidados a ellos por bienes que entregan a la cooperativa para su colocación en los mercados, con o sin valor agregado. El resultado de eventuales operaciones con no asociados tampoco merece el tratamiento de ganancia, porque su destino es un fondo especial de reserva no repartible (artículo 42 de la Ley N.° 20337). Que, en definitiva, es de la esencia de la cooperativa el concepto de precio al costo o precio justo, es decir, integrado sólo por los gastos operativos y desprovisto de todo tipo de ganancia. Que todo lo expuesto anteriormente, reafirma su carácter de entidad sin fin lucrativo…”.

Recientemente la Cámara en lo Contencioso Administrativo de la Plata en autos “Distribuidora 520 Cooperativa de Trabajo Limitada C/ A.R.B.A S/ Pretensión Anulatoria – Otros Juicios”, de fecha 22/12/22, se expidió sobre el tema de manera favorable a la cooperativa actora.

En este decisorio se dijo que la actividad desarrollada por la actora, carece de fin de lucro y que cabe destacar que la ley de Cooperativas (20.337), distinta de la ley de sociedades comerciales, establece que ellas “son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios…” (art. 2°, destacado agregado), norma que enumera distintos caracteres que ponen en evidencia la falta de ánimo de lucro.

Establecen asimismo en la sentencia referida que la ley 15.007 se ofrece contraria al limitar la exención de la que gozaba la Cooperativa actora respecto del impuesto sobre los Ingresos brutos toda vez que como lo señala la magistrada, hace efectivo de ese modo una afectación en la definición del hecho imponible en tanto el mismo comprende ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas…” (art. 182 CF, resaltado agregado).

Señalan los jueces que la ley 23.548 requiere que el impuesto a los ingresos brutos grave el ingreso proveniente del ejercicio de actividades empresarias civiles o comerciales con fines de lucro y no lo meramente oneroso como define el art. 182 del CF T.O. 2011. Y resulta de aplicación a la Provincia de Buenos Aires, en virtud de la adhesión formalizada, sin limitaciones ni reservas, por Ley Provincial N° 10.650.

Se concluyó que la actividad desplegada por la actora en tanto cooperativa de trabajo carecía de fin de lucro en los términos expuestos por la normativa mencionada y que el Código Fiscal era inconstitucional.

También contamos con un dictamen de Laura Monti favorable a las cooperativas en el marco de la causa “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda c/Provincia del Chaco s/amparo”. Sin embargo la CSJN rechazó la queja por Recurso Extraordinario denegado, invocando el art. 280 del CPCCN, con lo cual no existe un fallo del máximo tribunal sobre el tema.

La Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ratificó una sentencia que declaró la inconstitucionalidad del artículo 182 del Código Fiscal vigente (artículo 156 del T.O. 2004), en cuanto alcanza –en la descripción del hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos– al desarrollo de actividades onerosas, pero no lucrativas en la causa “Asociación Bancaria c/Tribunal Fiscal de Apelación y Otros s/Impugnación de Resolución” del 12/08/2022, siendo aplicable este fallo también a cooperativas.

El reciente Consenso Fiscal ha intentado dejar en claro la gravabilidad de cooperativas, alcanzando incluso actividad no lucrativa, al establecer como compromiso de las provincias a determinar que el hecho imponible aplica al ejercicio habitual y a titulo oneroso -lucrativo o no- en las jurisdicciones provinciales del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad independientemente de la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice.

Creemos que esto no es válido y el Consenso Fiscal no puede contradecir la propia Ley de Coparticipación, con lo cual las consideraciones aquí hechas, mientras no se modifique la propia ley 23.548 siguen siendo aplicables.

Dr. Ezequiel Maltz

enero 2.023

 

 

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