Buenos Aires, Martes, 27 de Septiembre
4 septiembre, 2022 16:30 Imprimir

Aspectos claves del acuerdo de doble imposición concluido entre Colombia y Brasil – Mg. Omar Sebastián Cabrera Cabrera (desde Colombia)

 

Introducción

El 5 de agosto de 2022, en la ciudad de Brasilia, Brasil, fue suscrito un convenio para eliminar la doble imposición (CDI) entre la República de Colombia y la República Federativa de Brasil, en un intento diplomático para intensificar las relaciones comerciales y mejorar la asistencia mutua en materia fiscal entre ambos países sudamericanos.

De manera generalizada, si bien este acuerdo sigue de forma genérica la estructura del modelo de convenio tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MOCDE) en su más reciente versión de 2017, es preciso hacer hincapié en que existen muchas desviaciones a esta plantilla, las cuales están más próximas a la proforma de tratado fiscal elaborada por las Naciones Unidas (MONU) e incluso algunas disposiciones propias y particulares no contempladas en ninguno de estos modelos.

Ahora bien, vale indicar que esta convención impositiva solo tendrá efectos cuando ambas partes hayan culminado completamente sus procesos legales de adopción de instrumentos internacionales, pero sin dejar de mencionar que la aplicación real del acuerdo solo ocurriría a partir del 1 de enero siguiente a la entrada en vigor de este último, aunque la disposición de intercambio de información si tiene plena vigencia inmediata desde el momento antes indicado (sin importar el periodo gravable sobre el que aplique la solicitud de información, en una suerte de efecto retroactivo de la cláusula).

Culminados los aspectos introductorios, se indica que el presente artículo está dirigido a llevar a cabo un análisis detallado de los puntos que consideramos de mayor importancia del CDI Colombia-Brasil, en donde se hace, en la medida de lo posible, un comparativo con las reglas respectivas de las plantillas MOCDE y MONU. Por ende, no se abarca de forma íntegra el acuerdo, sino solamente aquellas disposiciones que creemos son más significativas, principalmente desde la óptica colombiana.

Preámbulo

El preámbulo del tratado fiscal bajo análisis sigue al pie de la letra su par correspondiente del MOCDE, considerando la actualización llevada a cabo por la acción 6 de BEPS[2] (Cabrera Cabrera, 2018a), en el sentido de ser también una herramienta que busque mejorar las relaciones económicas y generar espacios de cooperación en materia impositiva.

Igualmente, se establece que el tratado fiscal no se puede aplicar de tal manera que conlleve a eventos o situaciones de doble no imposición o tributación reducida por efectos de la elusión o evasión fiscal, considerando que en esta última circunstancia se incluye el llamado treaty shopping, de forma idéntica que el preámbulo del MOCDE.

Como lo hemos mencionado en artículos similares, esta agregación es importante desde la óptica del Derecho Internacional Público, ya que el preámbulo hace parte del contexto del acuerdo, según el artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, con lo cual se puede emplear a efectos de interpretar el acuerdo, en el sentido de ser un mecanismo adicional para contrarrestar estas prácticas nocivas señaladas en el párrafo anterior (Cabrera Cabrera, 2021).

Personas cubiertas

En esta normativa se siguen de forma muy cercana las disposiciones del artículo 1 del MOCDE al limitar el acceso del tratado solamente a las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados contratantes (Cabrera Cabrera, 2018b), con lo cual queda definido el ámbito de acceso subjetivo de la convención en los mismos términos que el MOCDE.

Igualmente, se agrega la nueva regla de aplicación del tratado a entidades híbridas propuesta por la acción 2 de BEPS, la cual se copia del acuerdo de la OCDE de forma textual. Sin embargo, pese a que también se adiciona al CDI la saving clause del parágrafo 3 del artículo 1 del MOCDE, esta no se incluye con las salvedades que, si están en el MOCDE, aunque vale decir, como bien lo establecen los comentarios al MOCDE[3], que esas excepciones solo están dirigidas a evitar que un Estado termine concediéndole los beneficios de la convención a sus propios residentes fiscales.

Impuestos cubiertos

Apartándose del MOCDE, el CDI limita su espectro de aplicación objetiva al impuesto de renta exclusivamente (sin importar la forma en cómo se cobre, ya sea vía retención, declaración directa u otra manera de recaudo), derivando en que no queda cubierta ninguna manifestación de impuestos al patrimonio, riqueza o capital.

De igual forma, hay otra desviación significativa en el sentido en que no quedan abarcados dentro del acuerdo los tributos de índole local o territorial, pero si se mantiene la lista exhaustiva, pero no taxativa, de impuestos cubiertos considerando la taxonomía tributaria de cada país[4], la cual está en el parágrafo 3 del artículo en cuestión del MOCDE.

También llamamos la atención a que el CDI no agrega los parámetros generales para delimitar el concepto de “impuesto de renta” previsto en el numeral 2) del artículo 2 del MOCDE, aunque consideramos que esta omisión no tendría reales implicaciones prácticas, ya que, en principio, dicha norma es simplemente ilustrativa, considerando la dificultad latente para proveer una definición global de la noción del impuesto de renta.

Por último, se señala que se incluye la cláusula dinámica en virtud de la cual el ámbito de aplicación se traslada o hace extensivo a impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se adopten en el futuro en reemplazo o complemento de los existentes al momento de la celebración del acuerdo, para lo cual también está el mecanismo de notificación de las autoridades competentes cuando existan estos cambios en la legislación fiscal doméstica.

Definiciones

En esta materia no hay realmente cambios significativos respecto a las definiciones generales plasmadas en el artículo 3 del MOCDE, salvo por algunas adiciones obvias y obligatorias, como lo son, por ejemplo, una delimitación de las partes contratantes (Colombia y Brasil) y de las autoridades competentes. Asimismo, se incluyen las nuevas definiciones de “tráfico internacional” y “fondo de pensiones reconocido” introducidas al MOCDE en la actualización de 2017.

Ahora bien, la única desviación relevante del CDI frente al MOCDE es que no incluye la definición del término “negocio”, algo que tiene plena justificación y es que este acuerdo bilateral agrega la regla distributiva de los “servicios personales independientes” junto con la base fija, que fue suprimida del artículo 14 del MOCDE en el 2000.

Para finalizar, se incluye la cláusula de reenvío (renvoi clause) prevista en el segundo parágrafo del artículo 3 del MOCDE, sin ningún tipo de cambio o modificación, pero ya considerando su última redacción con el ajuste de 2017.

Residencia

Nuevamente, el artículo del CDI que regula la delimitación del concepto de residencia fiscal copia muy de cerca la regla respectiva del artículo 4 del MOCDE, pero respecto de los factores para considerar a las personas sometidas a impuestos se agregan los criterios de “lugar de constitución u organización” y “sede u oficina principal”, claramente siendo más afines al MONU y no al MOCDE (que desconoce estos últimos factores formales de residencia fiscal de sociedades y se decanta por el material de sede efectiva de administración), aunque esto no tendría realmente un impacto en lo que atañe a la aplicación del acuerdo.

De la misma manera, se incluyeron dentro del espectro de residentes a los Estados contratantes y a sus subdivisiones políticas o autoridades locales, al igual que a los fondos de pensiones reconocidos, lo que está en completa sintonía con el MOCDE versión 2017; igualmente, se restringe de manera tajante el acceso a las personas que solamente están sometidas al impuesto de renta respecto de sus ingresos de fuente local, tal y como está en el tratado de la OCDE.

En materia de regla de desempate, el CDI agrega el estándar aplicable a personas naturales y frente a las sociedades se evidencia la nueva disposición introducida en 2017 por influencia de la acción 6 de BEPS (Cabrera Cabrera, 2019), la cual limita el acceso del tratado a entidades morales con residencia dual, a no ser que haya un acuerdo mutuo que regule la forma en cómo estos entes pueden acceder a estos beneficios.

Establecimiento permanente

El numeral 1 del artículo 5 del CDI replica directamente la definición del establecimiento permanente (EP) regla base establecida en la norma respectiva del MOCDE, por cuanto que indica que un EP es un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa realiza todo o parte de su actividad.

Por su parte, en materia de lugares fijos de negocios que prima facie corresponden a un EP se copia de forma general la lista del MOCDE, pero si hay una diferencia significativa en lo que atañe a minas y pozos, ya que no solo se cubren los lugares de extracción, sino también de explotación y exploración, lo que claramente aumenta el espectro de aplicación.

De otro lado, se agrega el supuesto de EP de construcción, considerando el MONU, por el hecho de que se incluyen las actividades de montaje y de supervisión de la obra y, asimismo, el tiempo de activación es de 6 meses y no de 12 como lo contempla el MOCDE. Igualmente, se incluye un EP de servicios – que abarca los de consultoría – muy similar al propuesto en el artículo 5 del MONU, puesto que requiere de un umbral de tiempo de 183 días, pero que tiene como variante que en el CDI Colombia-Brasil se deben tener en cuenta proyectos conexos.

Como medida antiabuso para ambos supuestos señalados en el párrafo anterior se agrega una regla en virtud de la cual, de forma general, se deben sumar los tiempos empleados por entidades vinculadas para efectos del cálculo del umbral de 6 meses, con lo cual se puede afirmar es que una medida para contrarrestar los efectos nocivos de la práctica del fraccionamiento temporal de contratos o splitting-up contracts, como ya lo mencionaba la acción 7 de BEPS.

Ahora bien, respecto de las actividades preparatorias o auxiliares se sigue al pie de la letra el MOCDE versión 2017, considerando que se eliminó la referencia al safe harbour y se incluyó una cláusula general anti-fragmentación, aunque también se adicionó al final del artículo, como es lógico, la definición de “empresas estrechamente relacionadas”.

De igual forma, tampoco existen desviaciones en materia del EP de agencia si se compara con actualización al MOCDE de 2017 en lo que tiene que ver tanto con agentes dependientes como independientes, motivo por el cual no hacemos cometarios adicionales sobre este punto al no existir diferencia entre el CDI y la plantilla de modelo fiscal.

Empero, se puede evidenciar una agregación a la disposición del EP, la cual es traída del MONU y tiene que ver con el llamado EP de seguros, en donde se copia textualmente sin ningún tipo de cambio. Sin embargo, por motivos de una particularidad colombiana se incluye un parágrafo aclaratorio que establece que nada en el acuerdo limita la facultad de los Estados de someter a retención la cesión de primas de reaseguros, considerando que bajo el artículo 24 del Estatuto Tributario de Colombia la cesión de primas de reaseguro se consideran rentas de fuente local sujetas a retención en la fuente del 1%. Esto, puntualmente porque el EP de seguros excluye expresamente la actividad reaseguradora de su ámbito de aplicación, con lo cual se puede concluir que aquí existe una suerte de figura sui generis, ya que se trata, por así decirlo, de un EP de seguros con un espectro de aplicación amplificado al permitir aplicar una retención en la fuente en la cesión de reaseguros.

Beneficios empresariales y empresas asociadas

En este punto se mantiene el principio fundamental en virtud del cual el país de la fuente solo podrá ejercer derechos impositivos ilimitados sobre este tipo de rentas, siempre que le sean imputables a un EP que un residente del otro Estado tenga allí; de lo contrario, solamente la jurisdicción de la residencia podría demandar impuesto alguno. Asimismo, se agrega el principio de plena competencia en el sentido de considerar al EP como un ente independiente a la oficina principal.

No obstante, debe obligatoriamente ponerse de presente que en este punto existe una desviación significativa en el CDI, toda vez que se suprime completamente la norma que exige la corrección correlativa cuando se presenta una doble imposición económica por ajustes en la atribución de ingresos o gastos al EP.

Ahora bien, aquí la particularidad resulta en que el protocolo del acuerdo establece una cláusula de nación más favorecida en virtud de la cual si Brasil celebra en el futuro un CDI con un tercer Estado y allí se agrega una norma similar o que genere un efecto parecido al parágrafo 3 del artículo 7 del MOCDE (disposición que prevé la corrección), este mismo tratamiento aplicará para el acuerdo con Colombia inmediatamente el tratado indicado en primer lugar surta efectos.

Esto mismo ocurre para el segundo parágrafo del artículo 9 del CDI, ya que si Brasil llega a acordar con terceros Estados una norma similar a la del artículo 9, bien sea del MOCDE o MONU, el acuerdo con Colombia se actualiza de forma automática de tal manera que se agregan los parágrafos 2 y 3 del artículo 9 del MONU (que regulan en ajuste), considerando que, al igual que lo mencionado anteriormente respecto de los beneficios empresariales, para la regla de empresas asociadas el tratado Colombia-Brasil no incluyó la disposición de la corrección correlativa de precios de transferencia

En adición, también vale la pena mencionar que el protocolo señala que el ajuste correlativo igual sería posible en dado caso en que así se acuerde mediante un procedimiento amistoso, ya que el CDI no debe entenderse en el sentido de prohibir esta posibilidad, ya sea por motivos de atribución al EP o por la aplicación del artículo 9 del acuerdo

Dividendos

El artículo 10 del CDI replica la disposición en virtud de la cual la jurisdicción de residencia del beneficiario del dividendo puede ejercer derechos impositivos sobre esa renta sin que exista un límite al respecto en el tratado. Empero, también se incluye la limitación de tributación en el país de procedencia del dividendo cuando el beneficiario efectivo (BE) es un residente del otro Estado, en donde dichos límites son los que se presentan a continuación:

Supuesto Tarifa máxima de retención en la fuente
El accionista es un fondo de pensiones reconocido  

10%

Si el accionista es una sociedad que ha poseído al menos el 20% del capital de la entidad que paga el dividendo durante un período de 365 días que comprenda el día del pago del dividendo (con el fin de calcular ese período, no se tienen en cuenta los cambios de propiedad que resultan directamente de una reorganización corporativa, tales como una fusión o escisión de la sociedad que posee las acciones o que paga los dividendos)  

 

 

 

 

10%

En todos los demás casos 15%

No obstante, el parágrafo 6 del artículo 10 del CDI agrega una regla especial que permite gravar la transferencia de utilidades por parte de un EP o sucursal, pero limita la tarifa de este impuesto a máximo un 10%.

Ahora bien, la integración del protocolo a esta regla distributiva es importante, ya que en dicha parte del acuerdo se incluyen dos adiciones muy significativas para la tributación de los dividendos. La primera es que no se limita el derecho de un Estado de gravar sin límite los dividendos pagados con cargo a utilidades que no estuvieron gravadas a nivel corporativo en dicha jurisdicción. La segunda va en esa misma línea, ya que tampoco se imponen límites a la tributación de las remesas de un EP que no fueron sometidas a gravamen en el país de la fuente.

Sin embargo, se aclara que para ambos casos las limitaciones de los numerales a y b del artículo 10 del CDI (que consagran las tarifas del 10% y 15% respectivamente) solo aplican luego de la imposición del impuesto de igualación o ecualización, es decir, que en el primer nivel no hay restricción, pero en el impuesto al dividendo o a la remesa aplican las limitaciones antes indicadas.

Esto es muy importante desde el lado colombiano, ya que en ese país las utilidades que no fueron sometidas a imposición a nivel corporativo o de la sucursal o EP quedan sometidas a un impuesto de igualación del 35% (la tarifa general del impuesto de renta) y sobre el dividendo o remesa neta, es decir, una vez descontado el impuesto de igualación, se aplica el impuesto al dividendo del 10% (considerando que la ley fiscal colombiana considera la remesas de sucursales o EP como dividendos), en cuyo caso la tarifa bruta es del 41.5%. Esto se explica numéricamente de la siguiente manera (100*35%=35; 100-35=65; 65*10%=6,5; 6,5+35=41.5).

Así las cosas, en la tabla de abajo se puede encontrar un resumen de las tarifas de retención en la fuente para dividendos, considerando tanto sociedades como a los EP, las diferentes circunstancias y supuestos y la regla especial del protocolo, analizado desde la perspectiva colombiana:

Entidad Naturaleza de la utilidad Tarifa máxima de retención en la fuente
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Sociedad colombiana

 

 

 

Utilidades gravadas en Colombia

 

●      10% si el accionista es un fondo de pensiones reconocido

●      10% si el accionista ha poseído al menos el 20% del capital en el año anterior al pago del dividendo, sin contar alteraciones en la posesión por las reorganizaciones empresariales ya mencionadas

●      15% en todos los demás casos*

 

 

Utilidades no gravadas en Colombia

 

●      41.5% si el accionista es un fondo de pensiones reconocido (primer nivel de 35% y segundo nivel sobre el neto del 10%)

●      41.5% si el accionista ha poseído al menos el 20% del capital en el año anterior al pago del dividendo, sin contar alteraciones en la posesión por las reorganizaciones empresariales ya mencionadas (primer nivel de 35% y segundo nivel sobre el neto del 10%)

●      44.75% en todos los demás casos (primer nivel de 35% y segundo nivel sobre el neto del 15%) *

EP colombiano de una persona natural o jurídica de Brasil Utilidades gravadas en Colombia  

●      10% sobre la utilidad bruta

Utilidades no gravadas en Colombia ●      41.5% sobre la utilidad bruta (primer nivel de 35% y segundo nivel sobre el neto del 10%) *

 

* No aplicaría la tarifa del 15% prevista en el artículo 10 del CDI, puesto que la alícuota máxima prevista en ley doméstica colombiana es del 10%. Sin embargo, en la reciente propuesta tributaria se aumentaría el impuesto al dividendo al 20%, con lo cual, si la reforma es aprobada, aplicarían los límites indicados en la tabla, toda vez que el CDI es ley especial y aplica de forma preferente, considerando que con dicho aumento del 20% la tarifa combinada en Colombia llegaría al 48% (100*35%=65 / 65*20%=13 / 35+13=48).

Intereses

El artículo 11 del CDI se fundamenta en la misma lógica que su par del MOCDE, al no limitar el impuesto en el país de la residencia, pero si restringir el gravamen en la fuente cuando el beneficiario efectivo del rendimiento financiero es un residente de la jurisdicción indicada en primer lugar, en donde los límites son los siguientes:

Supuesto Tarifa máxima de retención en la fuente
Cuando el préstamo es por al menos 5 años y es otorgado por una institución financiera o banco y el crédito es para financiar: (a) la compra de equipos industriales, comerciales o científicos o (b) para financiar proyecto de infraestructura y servicios públicos  

10%

Cuando el deudor es un Estado Contratante, una subdivisión política o autoridad local o el banco central de un Estado Contratante o cualquier otra entidad de propiedad directa o indirecta del Estado[5]  

 

0%

El acreedor es un fondo de pensiones reconocido 10%
Todos los demás casos[6] 15%

 

 

Regalías

En referencia a la cláusula de las regalías se sigue el MONU, ya que se permite su gravamen en fuente de forma limitada, teniendo en cuenta lo que se presenta a continuación:

 

Supuesto Tarifa máxima de retención en la fuente
Por el uso o derecho de uso de marcas 10%
Por el uso o el derecho de uso de equipos industriales o científicos (desviación respecto al MOCDE que no considera estos arrendamientos cómo regalías)  

10%

En todos los demás casos  

15%

 

 

Servicios técnicos

Se puede evidenciar que el artículo 13 del CDI agrega la disposición sobre la tributación de los servicios técnicos incluida en el artículo 12a del MONU, considerando que este tipo de rentas se consideran beneficios empresariales bajo las reglas genéricas del MOCDE, tal y como lo mencionan los comentarios a esta última plantilla.

Por lo tanto, al adoptar esta regla especial del MONU se permite la tributación en la fuente de este tipo de servicios, pero a una tarifa máxima del 10%. Por lo demás, solo basta señalar que hay una copia textual de la cláusula del MONU en el acuerdo fiscal entre Colombia y Brasil sin cambio alguno.

Por motivos de complemento, sobre dicho punto el protocolo establece una disposición bastante llamativa y es que se aclara que este artículo cubre también los pagos por dirección y/o administración hechos a entidades vinculadas, solo que la tarifa de retención exigible no puede superar el 20%.

Ganancias de capital

En nuestra opinión, una de las más importantes particularidades del CDI recae sobre la regla de distribución de las ganancias de capital, ya que hay un quiebre notorio respecto, principalmente, de la filosofía sobre la materia del MOCDE, pero incluso también del MONU.

Nos referimos a que hay un cambio en la medida en que el acuerdo nunca limita las potestades del país de la fuente de poder gravar las ganancias de capital derivadas de la enajenación de activos que se originen dentro de ese Estado, lo cual es abiertamente antagónico al principio del numeral 5 del artículo 13 del MOCDE.

Por ende, la conclusión aquí es obvia y resulta en que ni Colombia ni Brasil tienen límites a la hora de gravar la venta o transferencia de activos ubicados en sus respectivas áreas geográficas, ya sea de forma física o jurídica, que da como resultado un paradigma bastante particular que se aparta de los estándares internacionales de mayor aceptación, pero que es más próximo a normas como las de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones.

Incluso, existe otra norma muy interesante que se encuentra en el protocolo, la cual consagra que el CDI no establece ningún tipo de traba respecto de la aplicación de los regímenes de ventas indirectas de activos, con lo cual, teniendo en cuenta la particularidad de este acuerdo, se podría concluir que estas normativas no tendría afectación casi que alguna por el tratado (salvo para el caso de los activos empleados en el tráfico internacional, en donde el CDI mantiene la regla de gravamen exclusivo en el país de la residencia del contribuyente que los opera).

Otras rentas

No sorprende el hecho de que sobre esta regla residual se optara por seguir el artículo 21 del MONU en lugar de la disposición respectiva del MOCDE. Por ende, las otras rentas procedentes de un Estado contratante pueden ser sometidas a imposición allí.

Normas antiabuso

Es preciso mencionar que se agrega una cláusula antiabuso en el artículo 28, muy similar en su contenido a la que hoy en día existe en el artículo 29 del MOCDE. Ahora bien, llama la atención que el protocolo incluye una disposición que señala que no se limita el derecho de un Estado de aplicar sus normas antiabuso  internas contra la evasión y elusión fiscal.

Mg. Omar Sebastián Cabrera Cabrera[1]

septiembre 2.022

[1] Magíster y especialista en tributación, Universidad de los Andes, especialista en Derecho Económico Internacional y abogado, Universidad Externado de Colombia. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia. Las opiniones expresadas son personales y solamente comprometen al autor.

 

Bibliografía

Cabrera Cabrera, O. (2018a). “Modificaciones al objeto de los CDI comprendidos en el MLI de la OCDE”. Revista Impuestos Legis.

Cabrera Cabrera, O. (2018b). “Principales cambios del MOCDE sobre la renta y patrimonio 2017”. Revista Impuestos Legis.
Cabrera Cabrera, O. (2019). “Tributación de las entidades con residencia dual en el MLI de la OCDE”. Revista Impuestos Legis.
Cabrera Cabrera, O. (2020). “Análisis de las principales reservas en materia tributaria formuladas por Colombia en el acuerdo de adhesión a la OCDE”. Revista N. ª 81 Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

Cabrera Cabrera, O. (2021). “Análisis de los principales aspectos del reciente CDI celebrado entre Colombia y Uruguay”. TaxLatam.


[1] Magíster y especialista en tributación, Universidad de los Andes, especialista en Derecho Económico Internacional y abogado, Universidad Externado de Colombia. Gerente de impuestos en PricewaterhouseCoopers Colombia. Las opiniones expresadas son personales y solamente comprometen al autor.

[2] Las siglas en inglés de Base Erosion and Profit Shifting.

[3] Comentario 19 al artículo 1 del MOCDE.

[4] Para el caso de Colombia, el impuesto sobre la renta y complementarios, para el caso de Brasil, el impuesto federal sobre la renta y la contribución social sobre la utilidad neta.

[5] El protocolo del acuerdo señala que esta norma: “intereses pagados a una entidad (incluida una institución financiera) que sea propiedad exclusiva del Gobierno de un Estado Contratante o de una subdivisión política o autoridad local del mismo, únicamente cuando dichos intereses sean percibidos por la entidad en relación con funciones de carácter público”

[6] El protocolo aclara que para el caso de Brasil los “intereses sobre el capital propio” (“juros sobre o capital próprio” en portugués) se consideran intereses para efectos del CDI.

 

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