La protección de los derechos de los contribuyentes – Dr. Pablo S. Corbalán

1. Los principios constitucionales en materia tributaria configuran garantías de los derechos de los contribuyentes

La Constitución Nacional reconoce todo un conjunto de principios que impactan en el ejercicio de la potestad tributaria estatal a los efectos de limitarla en protección de los derechos que titularizan las personas que son llamadas por la ley a solventar tributos.

Es así que desde la óptica de los contribuyentes constituyen garantías. Para así expedirnos empleamos una acepción genérica de este término, la cual, según Juan F. Linares comprende todo medio o recurso que nuestra norma suprema contempla para la defensa de los derechos individuales y de las instituciones constitucionales[1]. Se trata, entonces, de garantías que la Constitución Nacional les reconoce para que las articulen ante el supuesto de que se configure un ejercicio abusivo de la potestad tributaria estatal.

Recordemos, a todo esto, que Juan C. Luqui tiene dicho que de tres órdenes son las normas que la Constitución Nacional contiene en materia financiera y entre ellas incluye a las que están vinculadas con las garantías de los derechos del contribuyente. Éstas son las que conforman lo que el citado autor denomina “estatuto del contribuyente”[2].

2. Principios constitucionales en materia tributaria formales y materiales. Su necesaria interrelación e interdependencia

Los mencionados principios se clasifican en formales, determinantes de la forma en que deben establecerse los tributos, y materiales, relacionados al contenido justo y razonable que deben exhibir los tributos y propendiendo a la justicia de la imposición.

El principio de legalidad o de reserva de ley es de carácter formal. Los tributos se crean, modifican y suprimen sólo a través de la ley. Ésta, por supuesto, debe contener todos los elementos que hacen a la existencia, cuantía y estructura de la obligación tributaria.  Por su parte, los principios de igualdad, no confiscatoriedad, generalidad, proporcionalidad, capacidad contributiva, equidad y razonabilidad son de carácter material.

La protección que tales principios significan para los derechos de quienes deben pagar tributos exige que operen en forma interrelacionada y en constante retroalimentación, puesto que de lo contrario la cobertura tuitiva que aquéllos le confieren no sería lo necesariamente efectiva. Es así que no alcanza con que los tributos se establezcan por medio de la ley formal del Congreso de la Nación, sino que además se requiere que ésta observe y respete a todos los demás principios que integran al estatuto del contribuyente. De esta manera, las leyes tributarias tienen validez y vigencia.

3. Aportes de la reforma constitucional del año 1994 para la protección de los derechos de los contribuyentes

La Constitución Nacional por medio del artículo 75 inciso 22, producto de la última enmienda al texto de aquélla, reconoció jerarquía constitucional, específicamente en el segundo párrafo de tal precepto, a diversos instrumentos internacionales sobre derechos humanos, y al mismo tiempo, en el último párrafo de dicha cláusula, permitió que se continúe atribuyendo a futuro tal prelación normativa a otros instrumentos internacionales de esa índole. Sin dudas, esto implica un gran aporte para la protección de los derechos de los contribuyentes.

Algunos de los principios en cuestión también están consagrados en determinados instrumentos internacionales sobre derechos humanos que ostentan jerarquía constitucional.

Esta doble consagración, es decir, producida tanto en la silueta de la Constitución Nacional como en el ámbito de los mencionados instrumentos internacionales, nos condujo a que auspiciáramos que aquellos principios que la obtengan, ya sea en forma expresa o de manera implícita, se erigen como principios constitucionales y convencionales que resultan aplicables a la materia tributaria[3]. En nuestra opinión estos principios son los de legalidad, generalidad, capacidad contributiva, igualdad y razonabilidad.

Las consecuencias jurídicas que de ello se derivan son cruciales puesto que el ejercicio de la potestad tributaria estatal queda limitado por tales principios y su respectiva vulneración, al poner en práctica tal competencia constitucional, torna procedente tanto al control de constitucionalidad como al control de convencionalidad[4] ―que en sede interna debe ser efectuado por cualquier autoridad pública, pues así lo determina la Corte Interamericana de Derechos Humanos[5]―.

Ahora bien, entre los instrumentos internacionales sobre derechos humanos que ostentan jerarquía constitucional, observamos que la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, puntualmente por medio del artículo 36 de su texto, reconoce a los principios de legalidad y de generalidad.

Diversos instrumentos internacionales con valor constitucional ―la Declaración Universal de los Derechos del Hombre, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, etc.― consagran al principio de igualdad ante ley. Por su parte, la igualdad sustancial o material también está receptada en distintos instrumentos internacionales de tal índole ―Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, la Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer, la Convención sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad, etc.―. Ambos aspectos de la igualdad repercuten en materia tributaria y, por consiguiente, constituyen diferentes aristas en que el principio de igualdad fiscal puede ser entendido, aplicado y examinado.

En lo que atañe al principio de capacidad contributiva, José O. Casás efectúa una interpretación crucial a instancia de la cual considera que dicho principio surge como contenido implícito de los instrumentos internacionales con valor constitucional a través de distintos institutos aptos o afines para efectuar, en este plano, aquella interpretación integradora, señalando entre ellos la equidad, el derecho de propiedad, la igualdad y la razonabilidad[6].

A su turno, el principio de razonabilidad está reconocido en la declaración Universal de Derechos Humanos que en su artículo 17 inciso 2 determina que “nadie será privado arbitrariamente de su propiedad” y en la Convención de los Derechos de las Personas con Discapacidad al disponer, en la parte final de su artículo 12 inciso 5, que los Estados Partes “velarán por que las personas con discapacidad no sean privadas de sus bienes de manera arbitraria”. Téngase presente que lo arbitrario es lo opuesto a lo razonable y que los tributos están totalmente vinculados al derecho de propiedad, todo lo cual nos conduce a expresar que la trasgresión por medio del establecimiento de tributos a la prohibición contenida en tales artículos implicará conculcar al principio de razonabilidad.

Finalmente, corresponde destacar que la constitucionalización del amparo implica otro gran aporte para la protección de los derechos de los contribuyentes efectuado por la última reforma constitucional. Es así por cuanto constituye una vía judicial que permite articular a los controles de constitucionalidad y de convencionalidad.

4. Conclusiones

1. La potestad tributaria que la Constitución Nacional le reconoce al Estado no puede ser ejercida por éste sin ningún tipo de limitación. Nótese, en este sentido, que la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que “la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno; pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución tolerará el peso de un determinado tributo”[7].

2. Los principios constitucionales aplicables en materia tributaria implican férreos límites a la potestad tributaria estatal, constituyéndose, en tal virtud, como verdaderas garantías.

3. Resulta crucial que los principios que aquí nos interesan también encuentren recepción, expresa o implícita, en la Constitución Nacional y en los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos dotados de jerarquía constitucional, puesto que su respectiva vulneración permite que ponga en práctica los controles de constitucionalidad y de convencionalidad.

4. Los controles de constitucionalidad y de convencionalidad “constituyen una herramienta central al servicio de la exigibilidad de los derechos”[8], en este supuesto titularizados por los contribuyentes.

5. Sin hesitaciones, la articulación del derecho interno con el derecho internacional de los derechos humanos provoca que la protección de los derechos de los contribuyentes se fortalezca y se maximice.

Dr. Pablo S. Corbalán

febrero 2.022