Buenos Aires, Domingo, 29 de Mayo
29 noviembre, 2021 20:56 Imprimir

Impuesto sobre los ingresos brutos ante su hora más crucial. Ser o no ser extraterritorial. La señora Procuradora Fiscal ante la C.S.J.N., in re “Petroarsa” y su aplastante dictamen – Dres. Leandro Stok y Abel Adolfo Atchabahian

 

Con la agudeza y precisión conceptual a la cual nos tiene acostumbrados, la doctora Susana Monti, el 2/7/2021, ha emitido dictamen en la causa “Petroarsa S.A. c/Provincia de Tucumán”, sosteniendo que “…cada provincia puede cobrar el ISIB únicamente a la actividad ejercida dentro de su territorio y que los ingresos formarán parte de su base imponible en tanto representen un “índice razonable para medir la riqueza producida” por la actividad desarrolladas dentro de ese ámbito espacial (Fallos: 286:301, cons. 11 y sus citas)” (el subrayado y la negrita son propios).

Seguidamente, la procuradora fiscal, evidencia un fino análisis y hermenéutica jurídica al decir que “…no pueden ser tenidos en cuenta para cuantificar el monto de la obligación tributaria devengada por la actividad desempeñada dentro de esa provincia –única que puede ser gravada por la jurisdicción-, sea que pretenda considerárselos para formar la base imponible del ISIB o bien para graduar su alícuota”.

Concluyendo, en su dictamen que “…tanto a fin de formar la base imponible cuanto de graduar la intensidad de la carga tributaria mediante el incremento o disminución de la alícuota, dichos ingresos generados por actividades desarrolladas fuera de la provincia son un baremo extraño para medir “la actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico del Estado” (Fallos: 307:360, cons. 15, ya citado)”.

Cabe señalar que la materia objeto de la causa precitada, ronda en torno a la constitucionalidad o no, del art. 1° de la ley 8.834, de la provincia de Tucumán, en cuanto establece un incremento de la alícuota aplicable al impuesto sobre los ingresos brutos, en función de los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente “por el desarrollo de cualquier actividad dentro o fuera de la Provincia”.

A esta altura del presente trabajo, debemos señalar que según el art. 9, punto 1, de la ley 23.548, el impuesto sobre los Ingresos Brutos solamente puede gravar, las “actividades” que el contribuyente desarrolla, en una determinada jurisdicción provincial, ese es el hecho imponible.

Ahora bien, si nos encontramos ante la pretensión provincial de disponer que la alícuota aplicable a la señalada actividad, se incrementa en función del total de ingresos brutos del país –con absoluta independencia de la base imponible sobre la que recaiga–, entonces, no se considera a los ingresos por la actividad desplegada en la provincia, sino que atiende a ingresos obtenidos por actividades desarrolladas fuera del límite territorial de la provincia, violentando el precepto antes mencionado.

No se debe confundir, el hecho imponible con el objeto del gravamen, es decir la manifestación de capacidad contributiva valorada por el legislador, con la riqueza sobre la que se hace recaer la carga tributaria.

Si bien la base imponible no se ve alterada, puesto que la alícuota se aplica sobre los ingresos provenientes, en este caso en la Provincia de Tucumán, sí se altera el hecho imponible que es precisamente esa manifestación de capacidad contributiva: capta ingresos provenientes de actividades desarrolladas en otras jurisdicciones.

En otras palabras, el hecho imponible del impuesto sobre los Ingresos Brutos, solo admite una forma de adecuación a la ley 23.548 y es la captación como manifestación de capacidad contributiva al desarrollo de una actividad.

El ingreso solo forma parte de la base imponible y, por tanto, no sirve de medición del hecho imponible –no todo ingreso esta alcanzado sino solamente aquellos que representan la retribución por la actividad y, por tanto, no puede definirse la igualdad a partir de los ingresos.

Una circunstancia terminante y que resulta trascendental enfatizar, es que en el impuesto sobre los Ingresos Brutos, los contribuyentes se agrupan por actividades y no por ingresos.

A título de ejemplo, cuando la actividad de un contribuyente se desarrolla en más de una jurisdicción, queda aprehendida por las disposiciones del Convenio Multilateral. Sin perjuicio de ello, para determinar qué actividades quedarán gravadas a favor de un determinado fisco, el Convenio acude al parámetro de ingresos-gastos que tengan base en ese territorio. De esta manera, el hecho imponible nace en la jurisdicción en la que tuvo lugar la actividad – gravada – que generó un ingreso-gasto. Si esa actividad no generó un ingreso-gasto, no hubo una manifestación de capacidad contributiva y por ende, no habrá nacido la obligación de tributar en esa jurisdicción.

La norma cuestionada en “Petroarsa”, supedita el nacimiento de  la obligación de tributar, no considerando la actividad del contribuyente, sino el total de sus ingresos en todo el territorio nacional, por el desarrollo de cualquier actividad, dentro o fuera de la provincia.

Paradójicamente, la normativa objeto de litigio, violenta en simultáneo, las disposiciones específicas del Convenio Multilateral dado que, si bien se respeta el porcentaje de la base imponible atribuible a la Provincia, para aplicar la alícuota adicional creada por la normativa de que se trata, se considera el total – por el desarrollo de cualquier actividad, dentro o fuera de la provincia – de los ingresos gravados, no gravados y exentos del contribuyente, con lo cual se altera la estructura de coordinación horizontal que ha sido establecida por el referido Convenio y constituye su espíritu y fundamental principio consagrado.

Una sentencia del Cimero Tribunal que es cita obligada, es la surgida de la causa “Autolatina Argentina S.A.”, Fallos 319:3208, donde en forma esclarecedora sostuvo “no cabe confundir el “hecho imponible” con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación”.

Concretamente, la base imponible, como elemento que permite cuantificar, es decir, medir la manifestación de riqueza para determinar el monto de la obligación contributiva, debe guardar una relación coherente con el hecho imponible para ser respetuosa de la capacidad contributiva.

De esta forma, cabe concluir que la base imponible no debería incluir elementos extraños a la determinación de la capacidad contributiva, ni una manifestación de capacidad contributiva ajena a las que fue contemplada en el hecho imponible gravado, según lo sostiene el doctor Gustavo Naveira de Casanova, en “Derecho Tributario”, ed. Estudio, pags. 84/85.

No resiste el menor análisis, la posibilidad de que se entienda que los ingresos y el hecho imponible se funden en un solo concepto.

Ya en otras oportunidades el Alto Tribunal de la República, sentenció en el sentido que los fiscos provinciales sólo pueden gravar los hechos o situaciones económicas realizadas, localizadas o producidas dentro del ámbito propio de su jurisdicción, en Fallos 280:176; 306:516 y 319:2211.

A título de colofón, señalamos que:

a-    El impuesto sobre los ingresos brutos no grava los ingresos sino el ejercicio de la actividad y, al considerarse los ingresos brutos total país se estaría considerando actividades desarrolladas fuera del ámbito de competencia territorial de la Provincia.

b-    Si se admite que el impuesto sobre los ingresos brutos grava los ingresos, entonces la inconstitucionalidad advendría sin cuestionamiento alguno por la analogía con el impuesto a las Ganancias.

c-     La base imponible no hace al hecho imponible y su elección aleatoria no obsta a la configuración de la analogía conforme ya se expusiera por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los autos “Pan American Energy LLC. Sucursal Argentina c. Chubut, Provincia”, Fallos 335:996.

d-    Se afecta más gravosamente el patrimonio de aquellos contribuyentes con mayor capacidad contributiva en función de los ingresos brutos del sujeto en todas las actividades que desarrolla en nuestro país. De esta manera colisiona severa e irremediablemente con el principio de sustento territorial que inspira al régimen tributario.

Dres. Leandro Stok y Abel Adolfo Atchabahian

 

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