Buenos Aires, Sabado, 27 de Noviembre
4 octubre, 2021 20:45 Imprimir

La importancia del elemento objetivo en el delito de apropiación indebida de tributos – Dr. Humberto J. Bertazza (1)

 

El art 4° de la ley penal tributaria, dispone que será reprimido con prisión de 2 a 6 años, el agente de retención o de percepción de tributos, que no depositare (total o parcialmente), dentro de los 30 días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de $100.000 por cada mes.

El mecanismo de percepción en la fuente, está previsto en el art. 22 de la ley de procedimiento tributario que, en los hechos, implica capturar o detraer en el momento en que se origina la renta una parte determinada.

Es por ello que la retención impositiva opera exclusivamente en el momento de pago de la operación, debiendo por lo tanto, verificarse el requisito de la disponibilidad financiera en cabeza del agente pagador.

Se trata pues de un delito de omisión, de carácter instantáneo, que se consuma en la faz material u objetiva, en el momento en que el acto omitido debería haberse realizado, para lo cual debe considerarse el plazo mencionado de los 30 días.

Conforme la redacción de la norma legal, el agente de retención debe previamente haber retenido el tributo, es decir, que no debe tratarse de un mero estado contable. En caso contrario, resultaría imposible que se configure el tipo penal, al no existir situación generadora del deber de actuar.

Novedad Jurisprundencial:

En una reciente causa judicial ([1]) se analizó este tema, en especial vinculado al elemento objetivo.

La causa se refería a una supuesta retención indebida de tributos ([2]), con relación al impuesto a las ganancias y al IVA.

En tal sentido, la Cámara de Apelaciones de San Martín, Sala I, había confirmado el sobreseimiento del imputado, en base a que éste nunca contó las retenciones frente a la AFIP.

Es importante considerar que según las conclusiones del informe del Cuerpo de Peritos Contadores de la CSN, la firma no había retenido las sumas respectivas al concluirse que no se retuvo materialmente los montos reclamados. El juez concluyó en el sentido que el sujeto activo no se encontraba en condiciones efectivas de llevar a cabo la conducta ordenada, de tal forma, que no se verificó la tipicidad objetiva.

La CFA de San Martín no solo confirmó el sobreseimiento, sino que descartó la presunta retención de tributos en virtud de los formularios oportunamente presentados por la firma ante la AFIP que darían cuenta de dichas operatorias.

Así, enfatizó la Cámara que aún cuando las retenciones lucieran como practicadas en las órdenes de pago y fueran exteriorizadas por la firma en sus declaraciones juradas, en cumplimiento con la normativa vigente, ello no resulta suficiente para colegir en forma indubitable que dichas retenciones fueran efectivamente realizadas.

Ello, agrega la Cámara, toda vez que la amputación retentiva presupone que la firma contaba al momento del vencimiento de las facturas de proveedores o en su oportunidad de pago de salarios en caso de retenciones sobre rentas al trabajo personal, con la totalidad del importe correspondiente a los montos totales, sobre lo que efectivamente fuera posible realizar la retención.

De esta manera, lo que se exige es determinar si al momento de oblarse tales erogaciones, existían recursos suficientes para cumplir con tales detracciones de manera efectiva.

Así, y con ese marco probatorio, la Cámara de Apelaciones descartó la efectiva retención que fuera declarada como debida al Fisco,  cuando en realidad se trataba de un asentamiento de lo debido en virtud de las relaciones comerciales existentes que no fue respaldada por la efectiva existencia del dinero. Por ende, no alcanzaba para tener por constituida la acción punible.

La Casación, a su turno, confirma tal criterio, al no tenerse por configurado el aspecto objetivo de la retención indebida de tributos.

Conclusiones:

Este antecedente tiene una importante valía, si consideramos que la AFIP, en relación a los aportes previsionales, considera probada tal retención, con los recibos de sueldos y el formulario 931.

Lo importante es no caer en una “ficción contable” aún ante ciertos hechos que indicarían que el contribuyente ha procedido a retener el impuesto.

Aún en el caso de las constancias de retención, de la declaración SICORE y de la registración contable, la retención, como elemento objetivo, no se tiene por practicada si no se demuestra su factibilidad financiera, lo cual, debe probarse al momento de la erogación.

Ello así, pues debe demostrarse en los hechos, la efectiva de retención del impuesto, su capacidad financiera para hacer frente a la detracción, todo ello, para concluir en cuanto a la verificación del aspecto objetivo.

Dr. Humberto Bertazza

Octubre 2.021


[1] “Argüelles Ugarteburu, Marcelo” Cámara Federal de Casación Penal, Sala III del 22/9/2021.

[2] Art. 6 de la ley 24769.

 

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