El H.T.F.N. y su insoslayable competencia para resolver el tratamiento del tributo denominado “Aporte Solidario” de la Ley 27.605 – Dres. Abel Adolfo Atchabahian y Leandro Stok

Ratifica la naturaleza jurídica de tributo, esbozada en el título de la presente colaboración, lo concluyentemente expuesto por la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva, mediante el dictamen 25/99 (DAL), en cuanto ha sostenido con respecto al impuesto sobre los bienes personales: “El impuesto sobre los bienes personales es un impuesto nacional, directo, de emergencia, patrimonial, instantáneo, global, proporcional y personal (el subrayado y la negrita son nuestros).

Con relación a su carácter patrimonial, es de señalar que el impuesto recae sobre los bienes pertenecientes a personas física, a cuyos efectos, toma como atributo de capacidad contributiva a la masa de bienes de cada sujeto y al privilegio que su pertenencia le da para disfrutarlos en función de la propiedad que ejerce sobre ellos (cfr. STERNBERG, Alfredo R, “Algunas consideraciones acerca del impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico” Boletín DGI N° 465)”.

Es decir, cualquier, semejanza con el denominado “Aporte Solidario”, no es pura coincidencia, es sencilla aplicación de los principios del derecho tributario.

Estimamos que huelgan las consideraciones como para definir, categorizar y establecer de manera contundente que el “aporte solidario” de la ley 27.605, es un verdadero tributo y que por otro lado, tiene las mismas características de hecho imponible, sujeto, base imponible, que el impuesto sobre los bienes personales.

El intríngulis normativo -con meros efectos presupuestarios-, generado por las resoluciones 15/2021 y 22/2021, del Ministerio de Economía, Secretaría de Hacienda, no hace más que acreditar de manera fehaciente, la naturaleza jurídica de tributo.

Ahora bien, yendo directamente al meollo y objetivo de esta nota, la Administración Federal de Ingresos Públicos, en su calidad de autoridad de aplicación, percepción y fiscalización de tributos nacionales, deberá ante la eventual falta de presentación de la declaración jurada del tributo por parte del contribuyente y/o que la presentada fuera impugnable, proceder a iniciar el procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible, luego de que se formalice la debida fiscalización.

Eventualmente, ante la resolución administrativa que determinara de oficio materia imponible, el contribuyente tiene la posibilidad de ejercer su derecho de defensa mediante la interposición de recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o bien recurso de reconsideración ante el superior del juez administrativo que dictó el acto recurrible.

Resulta incontrastable, y mucho más, insoslayable, la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dispuesta normativamente por la ley 11.683 (t.o. en 1998), en los arts. 76 y 159, para la dilucidación del contencioso tributario generado entre Fisco nacional y los contribuyentes.

Sentadas las bases de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que ya ha cumplido 60 años de frondosa y activa vida, en el quehacer de la materia tributaria en la República Argentina, compartimos lo sostenido por Horacio D. Diaz Sieiro, en cuanto se refiere al tribunal jurisdiccional: “…no tengo duda alguna en cuanto a que la creación de este tribunal fue uno de los dos o tres hitos más importantes que se produjeron en el ámbito del proceso contencioso tributario en nuestro país”, “Tribunal Fiscal de la Nación 40 años”, AAEF, 2000, pág. 143.

Otro de los pilares sobre los cuales se asienta el Tribunal Fiscal de la Nación es la búsqueda de la “verdad de los hechos”, según reza el art. 164.

Consideramos que la oportunidad a la cual está llamado a intervenir, en la contienda que tanto se publicita, acerca del tributo denominado “aporte solidario”, será un paso más para nutrir, su historia y su futuro.

Y como si esto no fuese bastante, nos encontramos ante la posibilidad de que el art. 185 de la ley 11.683 (art. 191 en el texto del Digesto Jurídico Argentino), que veda la posibilidad de que sea declarada la inconstitucionalidad de una norma, sea parte del pasado.

Es corriente en la doctrina la propuesta concretada en el “Digesto Jurídico Argentino” (tomo IV, pág. 556, dentro de Notas del jurista, ed. La Ley, Buenos Aires, 2014), al sostener, en la nota 3: “Se considera que el art. 191 se encuentra abrogado implícitamente por la reforma constitucional de 1994 que asignó jerarquía constitucional al Pacto San José de Costa Rica en las condiciones de su vigencia, esto es, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, de cumplimiento obligatorio para el gobierno argentino. La jurisprudencia de dicha Corte (sentencias del 31/01/01, caso “Tribunal Constitucional del Perú (Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú)”, del 02/02/01, caso “Baena Ricardo y otro c/Panamá” y del 06/02/01, caso “Ivcher Bronstein c/Perú”. El primero de dichos fallos figura transcripto en lo pertinente por el voto concurrente de los jueces Zaffaroni y Fayt en “Fallos” 330:1427, sentencia del 10/04/07, autos “Marchal s/apelación”) estableció que la garantía de la doble instancia judicial ordinaria y plena (comprensiva de la materialmente judicial de los tribunales administrativos independientes de la administración activa, como es el caso del TFN) rige no solamente en materia penal sino también en materias extra penales, como es el caso de las fiscales, de suerte tal que para efectivizar dicha garantía el TFN, desde la reforma constitucional de 1994, se encuentra habilitado para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentos y consecuentemente, a mi juicio, el art. 191 abrogado. (Cfr. Arístides Corti, en la obra colectiva “Tribunal Fiscal de la Nación. A los 50 años de su creación. Volumen II”, 2010, páginas 117 y ss.)”.

Remitimos al lector, al enjundioso trabajo del doctor Juan Manuel Soria, publicado en www.mercojuris.com, titulado “El principio solve et repte, las acciones puras de inconstitucionalidad en la Justicia y el control de constitucionalidad por el T.F.N.” (https://www.mercojuris.com/35080/ )

Refuerza esta tesitura los antecedentes jurisprudenciales, del propio Tribunal Fiscal de la Nación, con sendos votos en disidencia del doctor Pablo Garbarino, en la causa “Cargill S.A.” expediente 28.754-A, y el voto en disidencia del doctor Juan Manuel Soria, en la causa “Transportadora de Gas del Sur S.A. c/DGA”, expediente 36.719-A.

Finalmente, sobre la base del sucinto, pero contundente, desarrollo antes expuesto, podemos llegar a la determinante conclusión, que en la medida de que el contribuyente acredite mediante los elementos probatorios a su alcance, que el tributo establecido por la ley 27.605, es repugnante a principios de raigambre constitucional, es el Tribunal Fiscal de la Nación el llamado a poner las cosas en su justo lugar.

Dr. Abel Adolfo Atchabahian

Dr. Leandro Stok

Marzo 2.021