Algunas reflexiones sobre las implicancias de la Unidad de Valor Tributaria (UVT) en materia penal tributaria – Dr. Diego H. Goldman

Transcurridos casi tres años desde la sanción de la Ley Nº 27.430 que, entre otros cambios en materia impositiva y aduanera, derogó la Ley Nº 24.769 y estableció un nuevo Régimen Penal Tributario, son varias las cuestiones controvertidas generadas por la introducción de la nueva norma que aún carecen de respuesta unívoca. La mayoría de ellas se vinculan con el problema de la sucesión de leyes en el tiempo, y en particular con la aplicación del principio de ley penal más benigna. Así, se plantean discusiones en torno a la aplicación retroactiva de la nueva ley para poner fin a la persecución penal de hechos que se encontrarían desincriminados bajo sus parámetros, o a la viabilidad de la suspensión del juicio a prueba en los delitos tributarios y previsionales, habida cuenta de que la exclusión prevista al respecto en el artículo 76 bis del Código Penal remite a la hoy derogada Ley Nº 24.769.

El eje de la discusión, en estos casos (amén del alcance que corresponde otorgar al principio de ley penal más benigna previsto en el artículo 2º del Código Penal y en diversos tratados internacionales de Derechos Humanos con jerarquía constitucional), pasa por determinar si el Régimen Penal Tributario incorporado en el Título IX de la Ley Nº 27.430 es una mera continuidad de la Ley Nº 24.769, a la que se han pulido algunos detalles y se le han actualizado los montos establecidos para la configuración de distintos delitos de modo de acompañar el proceso inflacionario en el que está sumido el país hace ya casi dos décadas o si, por el contrario, se trata de una nueva ley propiamente dicha. En este sentido, la creación de la Unidad de Valor Tributaria (UVT) en los artículos 302 a 307 de la Ley Nº 27.430 posee una relevancia que, en mi opinión, no ha sido aún debidamente ponderada en la mayoría de los casos.

Bajo la tesis de la, llamémosla así, continuidad jurídica entre la Ley Nº 24.769 y el Régimen Penal Tributario se niega la aplicación del principio de ley penal más benigna a los hechos consumados durante la vigencia de la ley derogada y que han producido un perjuicio fiscal inferior al previsto por la nueva norma, sosteniendo que no ha existido un cambio de valoración social del hecho que implique su desincriminación[1], sino una mera actualización de los montos previstos en el articulado de la ley para acompañar el fenómeno inflacionario, sin que ello afecte la tipicidad de las conductas imputadas. En esta idea se enrolan la Procuración General de la Nación mediante su Resolución Nº 18/18, los jueces Mahiques y Riggi de la Cámara Federal de Casación Penal y algunos tribunales federales del interior del país.

Un argumento similar se utiliza para rechazar la aplicación de la probation a los delitos tipificados en el Régimen Penal Tributario. Así, si bien el párrafo final del artículo 76 bis del Código Penal excluye la posibilidad de suspender el juicio a prueba “respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones”, por lo que la derogación de la Ley Nº 24.769 establecida en el artículo 280 de la Ley Nº 27.430 debería llevar a concluir que no existe actualmente impedimento para la aplicación del instituto a los hechos alcanzados por el Régimen Penal Tributario, se sostiene que, toda vez que éste último ha mantenido el carácter ilícito de las conductas tipificadas por la norma derogada, modificando sólo sus montos, ello hace que persista la exclusión prevista para la procedencia de la probation.

Omitiré aquí analizar si estas posturas resultan compatibles con las exigencias legales para la aplicación del principio de ley penal más benigna o, más aún, con las reglas a las que debe adecuarse la interpretación de las normas penales, en particular el principio pro homine. Me concentraré, en cambio, en determinar si es realmente cierto que la Ley Nº 27.430 sólo determinó una mera modificación de los montos previstos en la Ley Nº 24.769 que en nada afecta a su tipicidad e ilicitud o si, por el contrario, implicó un completo cambio de régimen, al menos en lo que hace al modo de describir las conductas punibles. Aquí es donde adquiere singular importancia, como lo adelantara, el mecanismo de la UVT previsto en el artículo 302 y subsiguientes de la Ley Nº 27.430.

En efecto, en el sistema de la Ley Nº 24.769 existían diversos tipos penales que exigían un perjuicio fiscal mínimo para su configuración (artículos 1º, 2º, 3º, 6º, 7º, 8º y 9º), sin que la norma previera mecanismo alguno para su actualización siguiendo la evolución de la inflación, circunstancia que no podía ser ignorada por el legislador al menos desde la salida del régimen de convertibilidad del peso. Más aún, desde ese momento hasta la derogación de la norma se efectuaron diversas modificaciones a la ley en las que se sustituyeron los montos previstos en los referidos tipos penales (vgr. Leyes Nros. 26.063 y 26.735), sin que el legislador haya considerado pertinente incluir un mecanismo de actualización automática. Es decir, las conductas tipificadas en la Ley Nº 24.769 exigían la producción de un perjuicio fiscal descripto a partir de sumas meramente nominales, que no buscaban representar una expresión de valor adquisitivo estable a través del tiempo. Esto producía un efecto de ampliación gradual del ámbito de lo punible como consecuencia de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda, que no podía ser atribuido a la imprevisión del legislador dado que el proceso inflacionario era y continúa siendo público y notorio, y tampoco constituía una circunstancia que no pudiera ser evitada por algún tipo de mecanismo legal. De hecho, la Ley Nº 23.771 previó expresamente un mecanismo de actualización mensual de los montos establecidos en sus tipos penales, el cual no fue mantenido al sustituírsela por la Ley Nº 24.769, ni reincorporado después de derogado el régimen de convertibilidad del peso (que explicaba la falta de previsión de un mecanismo de actualización al sancionarse la norma) en el año 2002.

La Ley Nº 27.430, por el contrario, si bien en apariencia continúa utilizando el recurso de describir el perjuicio fiscal exigido por los tipos penales mediante sumas nominales, ha optado por un mecanismo completamente distinto, estableciendo una unidad de medida homogénea actualizable en forma anual siguiendo al Índice de Precios al Consumidor publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos. Así, el artículo 302 de la ley establece: “[c]réase la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, incluidas las leyes procedimentales respectivas y los parámetros monetarios del Régimen Penal Tributario”. Más aún, previó que el legislador, posteriormente, directamente exprese los parámentros monetarios en UVTs en lugar de pesos, estableciendo en el artículo 303 que: “[a]ntes del 15 de septiembre de 2018, el Poder Ejecutivo nacional elaborará y remitirá al Honorable Congreso de la Nación un proyecto de ley en el que se establezca la cantidad de UVT correspondiente a cada uno de los parámetros monetarios referidos en el artículo anterior, los cuales reemplazarán los importes monetarios en las leyes respectivas”. Lamentablemente, esa obligación fue prorrogada por un año y no ha sido aún cumplida hasta la fecha, pero revela el evidente propósito del legislador de adscribir a un sistema en el que las sumas previstas en los tipos penales no son meramente nominales, sino que expresan una determinada medida de poder adquisitivo estable a través del tiempo.

La adopción de un sistema de actualización automática de los montos previstos en el Régimen Penal Tributario, que podría parecer un tema menor, constituye sin embargo un cambio radical en el modo de conformar los tipos penales que, contrariamente a lo que sostienen quienes defienden la continuidad entre la nueva norma y la Ley Nº 24.769, impide sostener que se trate de una mera actualización de montos sin mayores implicancias a nivel de la tipicidad y la antijuridicidad. Por el contrario, mientras en la Ley Nº 24.769 los montos permanecían fijos mientras el poder adquisitivo de la moneda se deterioraba paulatinamente (lo que implicaba que la afectación al erario público exigida para configurar un delito resultara cada vez menor en términos reales a lo largo del tiempo), el propósito del legislador al sancionar la Ley Nº 27.430 ha sido diametralmente opuesto: procurar que los tipos penales reflejen una determinada expresión de poder adquisitivo estable pese a los avatares de la inflación. Sostener que se trata de una mera actualización de montos implica soslayar el hecho de que la Ley Nº 24.769 deliberadamente no previó un mecanismo de actualización automática, mientras que la Ley Nº 27.430 si lo hizo al crear la UVT.

Quizás el orígen de la confusión radique en el hecho de que el nuevo Régimen Penal Tributario estableció determinadas sumas de dinero para describir las conductas punibles y previó su reemplazo por UVTs mediante una norma a dictarse en el futuro. Si directamente hubiera utilizado las UVT para describir los tipos penales, o utilizado otra medida estable de poder adquisitivo (por ejemplo litros de nafta o salarios mínimos), nadie podría sostener que no hay un cambio de valoración social del hecho que impida la aplicación del principio de ley penal más benigna, ni que los “ilícitos” previstos en la Ley Nº 24.769 son exactamente los mismos “ilícitos” previstos en el Régimen Penal Tributario.

Esta incomprensión de lo que implica la incorporación de la UVT al Régimen Penal Tributario, y de la diferencia que existe entre construir un tipo penal a partir de valores nominales que se deprecian a través del tiempo y hacerlo mediante valores reales que permanecen constantes, parece haber alcanzado a parte de la escasa jurisprudencia que ha analizado la cuestión.

De este modo, en diversos fallos el Dr. Mahiques de la Cámara Federal de Casación Penal ha entendido que “…mediante esta nueva norma, se ha procurado reemplazarlos [a los montos previstos en la Ley Nº 24.769] por una unidad de medida actualizable anualmente a partir del índice de precios al consumidor por afuera de la ley penal. Con ello queda demostrado que la actual elevación de los montos no es más que una actualización monetaria de las condiciones objetivas de punibilidad que no puede ser asimilada a un menor reproche de las conductas bajo análisis” (Cámara Federal de Casación Penal, Sala III, en autos “Nowodworski, Alberto Joaquín s/ recurso de casación”, causa Nº CPE 1756/2016/3/CFC1, rta. el 28/7/2020, entre otras. Del voto del Dr. Carlos A. Mahiques).

Cabe insistir, el error en el que, en mi opinión, cae la Sala III de la Casación en estos casos consiste en no advertir el cambio que significa pasar de un sistema estructurado a partir de montos nominales a otro fundado en unidades que pretenden ser una expresión constante de poder adquisitivo. ¿Se sostendría el mismo criterio si, en lugar de exigir la evasión de $ 1.500.000 (actualizables según el Índice de Precios al Consumidor), el artículo 1º del Régimen Penal Tributario exigiera la evasión de 1.500.000 UVTs o de un valor equivalente a 30.000 litros de nafta súper? Evidentemente, no se trata de una mera actualización de montos (en un sistema que deliberadamente no previó esa actualización) sino de una modificación sustancial en el modo de concebir los tipos penales.

La Sala IV de la Cámara Federal de Casación parece adherir, precisamente, a esta última opinión, habiendo resuelto que el hecho de que “…el legislador ha decidido incorporar un estándar de compensación de la depreciación o actualización monetaria con el claro objetivo de evitar la sanción de nuevas leyes penales destinadas a paliar la depreciación de las sumas dinerarias previstas en esa normativa”, implica que “nos encontremos en presencia de una nueva norma en sentido material”, la cual corresponde aplicar retroactivamente en virtud del principio de ley penal más benigna (Cámara Federal de Casación Penal, Sala IV, en autos “Burgos, Raúl Jorge y otros s/recurso de casación”, causa Nº FBB 16614/2018/2/CFC1, rta. el 27/6/2019. Del voto del Dr. Carbajo).

Finalmente y en el mismo sentido podemos reseñar un interesante precedente de la justicia federal de Rosario, en el que se analizó la diferencia entre aquellas normas que se basan en valores nominales y las que, por el contrario, prevén mecanismos de actualización tendientes a mantener parámetros estables para la configuración de los tipos penales, señalando que “…cuando el legislador lo quiso, estableció mecanismos de actualización de los referidos umbrales cuantitativos (más allá de la opinión sobre su viabilidad constitucional que en sí mismo merezcan, y de que, concretamente, el de la ley 23.771 nunca se aplicó por la razón ya referida de la vigencia del régimen de convertibilidad); y que lo hizo con la evidente finalidad de evitar que las causas que se inicien por conductas en infracción al régimen penal tributario concluyeran con sobreseimientos por el paso de tiempo y la depreciación monetaria. Es claro también que a diferencia de lo que constituyeron las leyes 26.063 y/o 26.735 para la ley 24.769 (es decir leyes que solo resultaron ser modificatorias del régimen penal tributario entonces vigente), la actual ley 27.430 constituye respecto de la 24.769 una norma expresamente derogatoria, que instaura un nuevo régimen en la materia, e invariablemente en cualquier caso, la principal jurisprudencia y doctrina consideraron aplicable el principio de la ley penal más benigna…” (Tribunal Oral Federal de Rosario Nº 2, en autos “Chiarle, Marcelo Antonio y otros s/ infracción Ley 24.769″, causa Nº FRO 83000070/2012, rta. el 19/8/2020).

En conclusión, cabe sostener que la adopción de la UVT como unidad de medida para determinar el valor del perjuicio fiscal exigido para la configuración de los distintos delitos tipificados en el Régimen Penal Tributario constituye, sin lugar a dudas, un cambio radical respecto del modo en que se encontraban tipificadas las conductas que afectaban al erario público en la Ley Nº 24.769. La identidad entre unas y otras es sólo aparente: en la vieja ley se trataba de montos meramente nominales, desvinculados de cualquier relación con una medida estable de poder adquisitivo, mientras que en el nuevo régimen se trata de una expresión de valor constante a través del tiempo. Ello implica, en los términos de quienes sostienen tesis maximizadoras del poder punitivo del Estado, un indudable cambio en la “valoración social del hecho” (antes el legislador se desentendía del fenómeno inflacionario, ahora procura contrarrestarlo) y la existencia de “nuevos ilícitos” estructurados de un modo distinto al de la vieja ley, circunstancias que resultarían aún más evidentes si el reemplazo de las sumas expresadas en pesos por UVTs no se hubiera delegado en una ley posterior.

Por cierto, a propósito del hecho de que aún no se haya sancionado la ley que disponga el reemplazo de todos los parámetros monetarios de la Ley Nº 27.430 por UVTs cabe una última reflexión. ¿Implica tal omisión del legislador la implícita voluntad de mantener el régimen nominalista de la Ley Nº 24.769? Entiendo que no. Tal circunstancia pareciera obedecer más bien al recambio de autoridades acaecido en diciembre de 2019, que determinó la falta de tratamiento del proyecto de ley remitido al Congreso por el anterior Poder Ejecutivo hacia el final de su mandato, y a la posterior crisis sanitaria que impuso otro orden de prioridades. Sería de esperar, sin embargo, una pronta subsanación de tal omisión legislativa. De lo contrario, se correría el riesgo de caer nuevamente en la clase de problemas que el legislador procuró evitar al sancionar la Ley Nº 27.430: que la falta de actualización de la norma implique la persecución penal de hechos que implican un perjuicio fiscal menor en términos reales al considerado necesario para la configuración de delito al momento de su sanción, o que la modificación posterior de la norma para adecuarla a las nuevas condiciones de la economía implique el cierre de numerosas causas por aplicación del principio de ley penal más benigna. El primero de dichos problemas podría, con todo, ser quizás resuelto pretorianamente aplicando los parámetros contenidos en el propio artículo 304 de la Ley Nº 27.430. La viabilidad de tal posibilidad, no obstante, requeriría un análisis más profundo que queda planteado para otra oportunidad.

Dr. Diego H. Goldman

Noviembre 2.020

Abogado (UBA). Magíster en Economía y Ciencias Políticas (ESEADE). Docente de posgrado (Universidad de Palermo). Autor de numerosos artículos en publicaciones especializadas sobre temas de Derecho Penal Económico y Análisis Económico del Derecho.