Los programas de integridad de las empresas frente al riesgo fiscal derivado de la utilización de facturas apócrifas – Dr. Nicolás Ciafardini

A la hora de realizar una evaluación inicial de riesgos dentro de una empresa, no pueden dejarse de lado las contingencias impositivas, dada su relevancia patrimonial y reputacional. Este trabajo procura analizar una de las formas más típicas de evasión fiscal, esto es la simulación de adquisición de bienes y servicios, y exponer desde la perspectiva de un programa de integridad, algunas herramientas y acciones para reducir la posibilidad de ocurrencia de ese ilícito o amortiguar su impacto en caso de concretarse.

I. Introducción

Entre las variadas contingencias a las que se enfrenta una empresa, una de las más importantes es la relativa a la materia impositiva. Se entiende como riesgos tributarios, entre otros, la posibilidad de cometer un delito o infracción de esta índole, la generación de una deuda que concluya en el pago de intereses o el incumplimiento de obligaciones formales (vg. omisión de presentación de declaraciones juradas).[i]

En tal sentido, se han identificado: (i) riesgos de procedimiento, que se originan en una inadecuada gestión y control de las obligaciones impositivas de la organización; y (ii) riesgos de interpretación, que derivan de un entendimiento de las normas que puede no ser compartida, por la Administración Tributaria y, en última instancia, por los tribunales de Justicia[ii].

En el derecho argentino, la responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas, se encuentra contemplada actualmente por la reforma operada al régimen penal tributario en el artículo 13° por la ley 27430[iii], teniendo como antecedente el art. 14° de la ley 24769, disponiendo que cuando los hechos delictivos previstos en ese cuerpo normativo hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: suspensión total o parcial de actividades, o en cualquier actividad vinculada con el Estado (vg. concursos, licitaciones estatales); cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere; publicación de un extracto de la sentencia condenatoria.

Para graduar estas sanciones, se establece que los jueces tendrán en cuenta: el incumplimiento de reglas y procedimientos internos; la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes; la extensión del daño causado; el monto de dinero involucrado en la comisión del delito; el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

A su vez, las multas aplicadas por infracciones administrativas previstas en la ley 11683, recaen directamente sobre la persona jurídica[iv]. Como atenuantes a las sanciones el mismo cuerpo normativo en el artículo agregado a continuación del 50, establece –entre otros- la buena conducta en materia fiscal, la adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de comprobantes, teniendo en cuenta la capacidad contributiva del infractor.

Por su parte, alguno de los agravantes previstos son: la carencia de la organización señalada; la falsedad de inventarios; la gravedad de los hechos; y la peligrosidad fiscal evidenciada, también tomando como parámetro la capacidad contributiva del infractor e índole de la actividad o explotación.

Existiendo sanciones concretas que impactan sobre las empresas y atenuantes o agravantes concretos que remiten a mecanismos de control (incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, adecuada organización de registraciones contables), ello amerita considerar seriamente que la implementación de un programa de integridad contemple la materia fiscal, no sólo para reducir una eventual pena sino directamente para evitar la comisión de estos ilícitos.

Además de los perjuicios en materia patrimonial para la persona jurídica, los riesgos en materia tributaria tienen una evidente connotación sobre la reputación de ésta. En efecto, se ha dicho que la publicidad sobre grandes maniobras de evasión tributaria, ponen de manifiesto el impedimento del Estado para financiarse y elaborar políticas sociales que tiendan a paliar las necesidades de los menos privilegiados, eliminando así el principio de solidaridad, base de la organización social[v].

Si bien la ley 27401[vi], que incorporó la responsabilidad penal de las personas jurídicas por un conjunto de delitos asociados a la corrupción[vii] y promueve la auto- organización empresarial para que estos sean prevenidos, no contempla los ilícitos tributarios, lo cierto es que se pueden extraer elementos concretos de los elementos de un programas de integridad allí establecidos, para evitar y/o mitigar el riesgo de incurrir en una evasión fiscal.

En esta línea, se ha dicho que la implementación de un compliance fiscal, no es una obligación, ni depende del tamaño o importancia del ente, sino que resulta como mínimo conveniente a los efectos de preconstituir pruebas que permitan a la persona jurídica optimizar su posición frente a las contingencias fiscales, sea a los fines de la reducción de sanciones o para eximirla de responsabilidad[viii], pero también –como ya se ha visto- para el mantenimiento de la imagen y reputación de la compañía. Por otro lado, se ha puntualizado que el  tax compliance no es obligatorio, pero resulta recomendable porque acredita un reforzamiento de la voluntad de cooperación y de responsabilidad social empresaria en una materia donde los cambios normativos e interpretativos obligan a tener siempre la mirada atenta[ix].

Este artículo desarrollará algunos mecanismos de control vinculados a la relación con proveedores y a la documentación que respalda operaciones comerciales, haciendo hincapié en los lineamientos para programas de integridad de la ley 27401 y en la normativa y jurisprudencia tributaria.

II. Efectos tributarios de la simulación en la adquisición de bienes y/o servicios

Un riesgo de procedimiento típico en materia tributaria es la simulación de operaciones de adquisición de bienes o servicios con el uso de documentación apócrifa.

Tal ha sido la preocupación del legislador, que según el texto vigente de la ley 27.430- con el antecedente de la modificación incorporada por la ley N° 26735[x]- dicha maniobra se encuentra prevista en el artículo 2°, calificándola como evasión agravada cuando hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso, siempre que el perjuicio generado superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000).

En cuanto a la  reforma introducida por la ley N° 26735, la jurisprudencia señaló que la misma se sustentó en el mayor poder de engaño que implica la utilización de facturas apócrifas y la incidencia de aquella utilización sobre las posibilidades de detección del delito de evasión que conllevan una amenaza mayor para los bienes jurídicos protegidos[xi].

Por su parte, la Procuración General de la Nación al emitir en 2009 el denominado “Protocolo de actuación para la investigación de delitos penal tributarios a través del uso de facturas apócrifas”, señaló que dentro del género de los citados ilícitos, la evasión fiscal y específicamente las modalidades relacionadas con la facturación apócrifa, representaban –en aquel momento- la especie de mayor incidencia en el normal desarrollo del proceso ingreso- gasto del Estado Nacional[xii].

Asimismo, se ha expuesto que “…en el plano criminológico, facturas falsas y fraude fiscal presentan un antiguo maridaje, a tal punto que en la inmensa mayoría de los casos la confección de facturas falsas sólo puede ser explicada desde la conexión de esta conducta con una desviación fiscal fraudulenta, incluyendo en este concepto a los casos de contrabando documental”[xiii].

En este sentido, se ha manifestado que la utilización de este tipo de comprobantes se vincula muchas veces a operaciones inexistentes, en las que los contribuyentes recurren a esta figura delictiva, a través de empresas fantasmas, para poder, como se dice comúnmente, “cerrar la caja”, ya que normalmente se encuentran con operaciones anteriores y reales, las que no fueron debidamente documentadas, implicando en consecuencia una salida dineraria, sin respaldo alguno. Otra hipótesis es la utilización de esta figura con el fin, de lisa y llanamente, bajar la carga tributaria, con el doble efecto en el impuesto a las ganancias (computo deducción en el balance impositivo), y en el IVA (crédito fiscal)[xiv].

Concretamente en cuanto al último gravamen citado, a los efectos del cómputo del crédito fiscal por parte de los responsables que deben liquidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley del IVA), como respecto de su reintegro en casos de vinculación con operaciones de exportación (art. 43 de la ley del IVA), resulta indispensable que el crédito fiscal sea legítimo. En ambos casos, ello tiene lugar mediante el perfeccionamiento del hecho imponible respecto de los vendedores de los bienes[xv] o, en otras palabras, mediante la verificación de la operación generadora del crédito correspondiente[xvi], esto es que se compruebe la concreción de aquella de forma genuina y con el proveedor indicado en la respectiva factura[xvii].

Con mayor profundidad, se ha señalado que el crédito fiscal resultará validado cuando: a) sea imputable al período fiscal en que hubiera sido facturado y discriminado en comprobante que se ajuste a las normas vigentes; b) que el crédito sea computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota impositiva prevista; c) que se vincule con operaciones gravadas cualquiera que fuese la etapa de su aplicación; d) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; e) que la cancelación de la operación se instrumente a través de determinados medios de pago; f) que las operaciones que originan crédito fiscal hubieran generado débito fiscal para el vendedor, importador, locador o prestador[xviii].

En materia del Impuesto a las Ganancias, éste grava las rentas de fuente argentina obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia, y permite deducir o sustraer de la ganancia obtenida (renta bruta) los importes de los gastos efectuados para obtener la ganancia, o para mantener y conservar la fuente que la origina. En consecuencia, el contribuyente podrá computarse deducciones demostrando que las operaciones implican un costo para su actividad comercial.

Otro ajuste fiscal posible es el de “salidas no documentadas”[xix], el cual fue previsto por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, resultando el adquirente el obligado a pagar ese tributo a título propio[xx]. Los elementos necesarios para su configuración son: i) La necesaria existencia de una erogación, es decir una salida de dinero concreta. ii) La carencia de documentación de la erogación o que se encuentre documentada con elementos falsos. iii) La presunción iuris tantum: ante el indicio de una comprobación de una erogación efectivamente realizada y la ausencia de documentación que la respalde, o que, de existir, se verifiquen en torno a ella vicios insanables se presume la configuración del instituto de salidas no documentadas, la que admite prueba en contrario[xxi].

III. Las normas en materia de  control de operaciones comerciales

Sin perjuicio de las normas contenidas en las leyes de IVA y Ganancias, que prevén la admisibilidad del cómputo del crédito fiscal y los gastos deducibles respectivamente, cabe analizar el conjunto de disposiciones que regulan tanto las cuestiones atinentes al pago como a la registración de operaciones comerciales.

A partir de todos los elementos reseñados en este punto, pueden visualizarse más que interesantes aportes tanto de la ley 11683 como del organismo recaudador tanto en materia de mecanismos de control como de buenas prácticas tributarias relativas a la problemática de las operaciones apócrifas.

Es obvio resaltar que ante la existencia de un riesgo, el conocimiento de la normativa es el punto de partida para cualquier plan tendiente a evitarlo o amortiguar el impacto si es que llegara a concretarse.

III.1 La denominada ley antievasión y las normas de la ley de rito fiscal

Por el artículo 1° de la ley 25345[xxii] se dispuso que: “No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su equivalente en moneda extranjera que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito. 6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional”

En el artículo 2°, se estableció que los pagos que no sean efectuados por los medios mencionados no serán computables como deducciones (en el impuesto a las ganancias), créditos fiscales (en el IVA) y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando se acreditare la veracidad de las operaciones.

A su turno, la ley 25795[xxiii] sustituyó la redacción del artículo 34 de la ley 11683 y facultó al Poder Ejecutivo Nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, disponiendo que para los contribuyentes que no utilizaran tales medios corresponde acreditar la veracidad de las operaciones.

Ante este marco normativo, cabe señalar que un caso donde la impugnación se sostuvo exclusivamente en los medios de pago utilizados y se comprobó por otros elementos de prueba la concreción de la operatoria cuestionada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación decretó la inconstitucionalidad del citado artículo 2° de la ley 25345, considerando que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que constituían gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA, por motivos estrictamente formales, importaba prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez, concluyendo en la falta de razonabilidad de la norma impugnada[xxiv]

En cuanto a la relación con los proveedores de bienes y servicios, el artículo agregado a continuación del 33 de la ley de procedimiento fiscal, impone la obligación de constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, limitando tal carga en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y el nivel de operaciones de los contribuyentes[xxv].

Asimismo, el último párrafo del artículo 101 de la ley de rito  vigente establece expresamente que: el organismo fiscal “arbitrará los medios para que los contribuyentes y responsables, a través de la plataforma del organismo y utilizando su clave fiscal, compartan con terceros sus declaraciones juradas determinativas y documentación propia, presentadas por ellos mediante ese medio. El organismo recaudador no será responsable en modo alguno por las consecuencias que la transmisión de esa información pudiera ocasionar ni asegurará en ningún caso su veracidad”[xxvi].

Esto tiene su correlato en la adopción del Fisco de herramientas informáticas de control para que pueda evaluarse el comportamiento de contribuyentes teniendo como objetivo la reducción de la evasión fiscal y asimismo transparentar las relaciones comerciales (vg. Base Apoc). En este sentido, recientemente se instrumentó el “Sistema de Capacidad Económica Financiera” (Sistema CEF)[xxvii], que se ideó como un instrumento de gestión de riesgos en materia de administración tributaria, impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social y está basado en los datos brindados por el propio contribuyente y/o terceros, con relación a su condición y actividad económica, patrimonial y financiera. A través de ello, cada compañía puede tomar conocimiento de la capacidad económico financiera del proveedor, según la valoración realizada por el organismo fiscal en base a parámetros tales como declaraciones juradas presentadas, deudas bancarias, deudas financieras, consumos de tarjetas, compra de bienes de uso, hipotecas, remuneraciones abonadas al personal[xxviii].

III.2 Las Resoluciones Generales

El Anexo de la Disposición 446/2009[xxix], ha definido a las resoluciones generales como  actos dictados por la Administración Federal en uso de las facultades conferidas por los artículos 7 y 8 del Decreto 618/1997, sus modificatorios y sus complementarios, por los que, respectivamente, se imparten normas generales obligatorias para los administrados o se interpretan con carácter general las disposiciones legales y reglamentarias en materia impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social.

En materia de documentación de operaciones comerciales, las Resoluciones Generales enumeran los requisitos que deben contener la factura o documento equivalente como así también el régimen de control de emisión de comprobantes, prevén novedades en materia de facturación, todo esto con un enfoque dinámico, derivado de la experiencia recogida a través del tiempo, los avances tecnológicos y procurando abarcar las necesidades de diferentes sectores económicos[xxx].

También existen importantes elementos a tener en cuenta a los fines de una debida relación comercial, los que surgen de las resoluciones que establecen regímenes de retención.

Las retenciones son detracciones efectuadas a la base imponible que debe realizar el adquirente de bienes o servicios (agente de retención) a quien los vende o presta, y que revisten para este último el carácter de impuesto ingresado.  Así las cosas, la RG (AFIP) 830/2000 regula el régimen general de retención del impuesto a las ganancias, mientras que la RG (AFIP) 2854/2010  regula el del IVA,  remarcando que el Anexo IV de esta última norma establece el procedimiento para la consulta al archivo de información sobre proveedores, ello a los efectos de practicar la retención y previo a cancelar total o parcialmente el precio de las operaciones.

III.3 La Instrucción General 1/2017

Conforme se señala en el Anexo de la Disposición 446/2009, las instrucciones generales son normas de procedimiento o trámite, de cumplimiento obligatorio para las jefaturas de dependencia y personal definido en las mismas para el desarrollo de las tareas o funciones que les fueran asignadas.

Brevemente cabe señalar que el alcance de estos actos tiene criterios encontrados en la jurisprudencia.

Por un lado, se sostuvo que con el dictado de una instrucción,  la   autoridad   del   organismo   recaudador   competente   realiza  una valoración   general   estableciendo   una   pauta   que   debe   ser   seguida   por  sus dependientes, salvo que éstos encuentren en el caso particular ciertas peculiaridades que destruyan esa presunción. A su vez, se agrega que no se procura reglar una situación contingente que se agota con su cumplimiento sino que expresa la voluntad de la autoridad fiscal sobre cómo deben proceder los jueces administrativos frente a todos los casos que se presenten y que reúnan ciertas características. En virtud de eso se le atribuye  fuerza   normativa   y   su  incorporación  al ordenamiento como fuente permanente de juridicidad[xxxi].

En sentido opuesto, se sentenció que la instrucción general resulta una norma interna de la AFIP y, por tanto, los contribuyentes no pueden ampararse en las instrucciones allí dispuestas por no ser la misma de orden general, ni revestir el carácter de reglamento, lo cual guarda concordancia con la falta de orden de publicación en el Boletín Oficial[xxxii].

Sin perjuicio de la posición que se adopte y teniendo en vista el efectivo conocimiento de la normativa como base para reducir riesgos, la Instrucción General 1/2017 AFIP estableció las pautas de trabajo que deben seguir los inspectores en caso de detectar utilización de facturas apócrifas, orientadas a efectuar un adecuado encuadramiento infraccional o, en su caso, penal[xxxiii].

En primer lugar, se instruye a los agentes del organismo que tal situación no es suficiente para concluir que el contribuyente cometió fraude, sino que debe evaluarse: i) la existencia de sistemas de control interno con dictámenes de auditoría externa que avalen la eficacia de estos procesos; ii) los recaudos adoptados para el conocimiento de  proveedores; iii) volumen de comprobantes apócrifos respecto del total de ventas; iv) inicio de denuncia penal respecto de los involucrados por parte de la propia empresa; y v) el temperamento adoptado por la empresa respecto de sus empleados al conocer la existencia de una factura apócrifa. A su vez, también incluye pautas para los inspectores con relación al análisis en torno a la operatoria, tanto en materia de pago como de respaldo documental, y en caso de que existan intermediarios (vg. habilitación, antecedentes, relación contractual entablada).

IV. Lineamientos de programas de integridad aplicable para la detección de proveedores apócrifos

Un programa de integridad es un conjunto de acciones, mecanismos y procedimientos internos implementados para procurar la integridad y transparencia en el seno de una persona jurídica, y que buscan prevenir, detectar y corregir irregularidades y la comisión de ilícitos.

Ante la contingencia de operaciones comerciales apócrifas, el diseño de un programa de integridad debe considerar: i) determinantes de riesgo (vg. la existencia de operaciones con pagos en efectivo, contratación de servicios de difícil medición o cualquier otra modalidad que pueda enmascarar pagos ilícitos) y los procesos para mitigarlos; ii) la implementación de un sistema de gestión ajustable periódicamente ante cambios de hecho y legales que puedan suscitarse; iii) la elaboración de un  protocolo dirigido a los empleados, en caso de conocer la existencia de operaciones con indicios de ser apócrifas.

Todo esto dentro de un contexto en el que:

• las políticas de integridad sean plasmadas en un Código de Ética.
• exista un apoyo visible a tales iniciativas desde la alta dirección de la compañía.
• a su vez, se requiere un responsable interno con las competencias necesarias para coordinar y desarrollar los procedimientos adoptados.
• finalmente, se capacite frecuentemente sobre los aspectos salientes del programa de integridad a todos los miembros de la empresa.

Obviamente, el programa adoptado debe ajustarse a la dimensión y capacidad económica de la estructura empresarial correspondiente.

Ante el riesgo de la simulación de adquisición de bienes y servicios, la empresa debe establecer mecanismos para respaldar su veracidad, es decir: i) demostrar la cancelación de los importes correspondientes a las operaciones invocadas; ii) acreditar la realización de las gestiones relativas a constatar la capacidad operativa y financiera del proveedor para vender mercaderías o prestar servicios; iii) controlar y conservar la documentación fehaciente en torno a la operación (vg. factura, recibos de pago, órdenes de compra, comprobantes de transporte de mercadería, contrato de prestación de servicios).

A partir del análisis de los lineamientos otorgados por la Oficina Corrupción respecto a los programas de integridad previstos por la ley 27.401[xxxiv] y diversos precedentes jurisprudenciales en materia fiscal, pueden vislumbrarse algunos elementos que permiten implantar mecanismos de control para prevenir o mitigar el riesgo impositivo aquí expuesto.

IV.1 Fiabilidad de las registraciones de la empresa

El punto de partida para una gestión transparente de operaciones comerciales  radica en que los libros contables y registros exhiban de forma adecuada las transacciones de la empresa (vg. asientos individualizados de las operaciones, mayores de las cuentas).

El sustento de ello en materia impositiva se encuentra en el artículo 33 de la ley 11683, que dispone que las personas físicas o jurídicas que realicen algún tipo de actividad retribuida -que no sea en relación de dependencia- deben llevar registros de aquella, poseer documentación de respaldo – con un deber de conservación de hasta diez años- y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, a fin de que se pueda conocer en forma clara y fehaciente cuáles son los gravámenes que deben tributar; todo ello disponible en el domicilio fiscal. Vale remarcar, que la norma delega al Fisco la posibilidad de limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.

A su vez, el primer párrafo del artículo 36 dispone que quienes registren mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal los soportes magnéticos, por el término de dos años contados a partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se hubieran utilizado.

Además del cumplimiento normativo, la debida documentación y conservación de los registros internos de la empresa, resultaría útil en materia probatoria para -por ejemplo- demostrar la correspondencia entre la mercadería inventariada o vendida y la adquirida o, en caso de tratarse de una obra en construcción, si la magnitud de materiales que fueron facturados resultan acordes a los utilizados efectivamente.

IV.2 La cancelación de las operaciones

En torno al pago, gira una de las cuestiones esenciales sobre las que la empresa deberá tomar mayores recaudos para asegurar la gestión transparente de recursos y acreditar la veracidad de las operaciones comerciales.

Tal es así, que en un caso relativo a un pedido de devolución por el artículo 43 de la ley de IVA, se expresó que probada la existencia de la entrega de las mercaderías, así como el pago del precio y del gravamen respectivo, el derecho del exportador al reintegro no se condiciona al hecho de que los proveedores con los que operó hubieran cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni relevaba al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferirse a terceros[xxxv].

Dicho esto, uno de los indicadores de alto riesgo en la relación con terceros según los lineamientos de la ley 27.401, es el requerimiento de que los pagos se realicen  por medios inusuales (como pagos indirectos) o que dificulten la identificación del destinatario final.

En tal sentido, la compañía puede adoptar como medidas: pagos en efectivo limitados a pequeñas transacciones y con un tope, en consonancia con lo dispuesto por la ley 25.345; en caso de superarse ese límite, los pagos deberán realizarse por cheque, transferencia bancaria, tarjeta de crédito o débito, con la debida conservación de comprobantes, lo que a su vez, permite verificar la existencia de cuentas bancarias a nombre del vendedor o prestador; debida documentación de las retenciones efectuadas o, en su caso, demostrar que no correspondía efectuar detracción alguna al pago efectuado (vg. constancia de exclusión del proveedor del régimen retentivo).

En cuanto al pago con cheques,  el seguimiento de su “recorrido” hasta su cobro, permite detectar indicios que el Fisco utiliza para impugnar operaciones tales como: personas ocultas que controlan una eventual empresa inexistente, aparecen como beneficiarios sin ser miembros formales de ella;  empleados de la propia sociedad adquirente que cobran el cheque;  pago   de   las   operaciones   comerciales   que concluyen en operaciones bursátiles, en este caso dificultando el seguimiento  del circuito financiero[xxxvi]. Estas circunstancias permiten prever canales de acción al respecto, tales como la interposición de la compañía de denuncia penal y civil para los que participaron en la operatoria sospechosa.

Merece un párrafo aparte la cuestión relativa a las retenciones, siendo que la jurisprudencia ha confirmado la impugnación de la operatoria, habiéndose comprobado el depósito de las mismas al Fisco Nacional de parte del adquirente. Ante ello, existen dos criterios: uno de ellos, que las retenciones debidamente abonadas y documentadas deben computarse contra la liquidación de impuesto ajustado por el organismo recaudador a la empresa compradora, por tratarse ello de un enriquecimiento sin causa de la Administración[xxxvii]; el otro por el cual, siendo que se trata de importes ingresados a nombre y con dinero de un tercero al haber actuado la adquirente como agente de retención, ésta carece de legitimación para reclamar con relación a tales sumas[xxxviii].

IV.3 El conocimiento del proveedor

Como bien ha expuesto Laura V. Martínez, los proveedores se constituyen en aliados en el circuito de negocio de la empresa, por lo que esta alianza debe estar sustentada con la documentación legal que corresponda, debiendo respecto a cada uno de ellos contar con un legajo de información económica, financiera e impositiva que permita llevar una adecuada política de conocimiento[xxxix].

Expresamente los lineamientos de la ley 27.401, se refieren a asegurar una adecuada comprensión de la lógica de la relación que se entabla con un tercero, insistiendo en este caso sobre la delimitación clara de su rol y su necesidad, las condiciones del servicio y los términos de pago.

Ello así, previo a contratar, se recomienda cotizar con más de un proveedor, ello a los fines de verificar los valores de mercado para la prestación o el bien pretendido;

Además, en el curso de la relación debe controlarse que el proveedor efectivamente esté realizando el trabajo por el que se lo contrató si se trata de una prestación de servicios o tenga disponibilidad de los productos que ofrece en caso de compra de mercaderías. A su vez, la compensación debe ser acorde con la labor o los bienes involucrados.

Por otro lado, se enumeran una serie de “red flags” que resultan de total aplicación en el marco de un programa de integridad que contemple riesgos fiscales y que analice el vínculo con terceros: la escasa o nula experiencia en el sector económico correspondiente; ausencia de datos públicos relevantes sobre su actividad y trayectoria (vg. no poseer página web); accionistas o socios con participación societaria, incompatible con la formación de tales personas; carencia de un domicilio comprobable; multiplicidad de actividades comerciales de carácter difuso e incompatibles entre sí; vinculación con facturación apócrifa.

El ya citado “Protocolo de actuación para la investigación de delitos penal tributarios a través del uso de facturas apócrifas”  también brinda indicios adicionales que reflejan inconsistencias posibles de detectar en los eventuales oferentes de bienes y/o servicios: inscripción ante el Fisco Nacional en actividades disímiles entre sí; incompatibilidad entre los conceptos facturados y la actividad económica declarada o entre los conceptos facturados a distintas contribuyentes; inicio de actividad en fecha contemporánea al inicio de la relación comercial; inexistencia de inscripción como ante  Fiscos locales; falta de declaración de empleados en relación de dependencia o que el número expuesto no se condice con la naturaleza de la actividad declarada y/o facturada; carencia de bienes registrables.

En primer lugar, resulta clave documentar la existencia de un contacto para la gestión administrativa y logística de la operación, además de asegurarse conocer su estructura y funcionamiento, como así también su trayectoria, reputación comercial y la solvencia técnica y financiera por la que se contrata.

Asimismo, resulta aconsejable que la empresa pueda verificar la inscripción del proveedor en registros relativos a la actividad declarada (vg. Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario, Instituto Nacional de Yerba Mate, entre otros) como también las habilitaciones municipales que correspondan. A ello, como se ya se ha dicho, debe sumarse el control de cumplimiento de las obligaciones fiscales y demás cuestiones que se encuentran disponibles en las bases de datos del Fisco Nacional a las que pueden acceder los contribuyentes. Sin perjuicio de ello, se recomiendan procesos de aprobación interna con múltiples áreas o personas intervinientes a mayor riesgo identificado.

En materia jurisprudencial, la Corte Suprema puso de relieve que la discordancia entre la naturaleza de la actividad declarada y los servicios facturados constituyen una anomalía que da cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas, quedando en cabeza del eventual adquiriente de bienes o servicios brindar los argumentos convincentes acerca de su existencia y características del proveedor y  las circunstancias que habrían justificado su contratación[xl].

Por su parte, del análisis de las características económicas de socios o de personas físicas que figuraban como proveedores, se consideró que no encuadraban dentro de parámetros razonables para sostener una empresa en marcha y, por ende, no poseían la suficiente capacidad operativa para efectuar las operaciones declaradas[xli]. En igual sentido, a partir de la carencia de estructura (inexistencia de instalaciones para acopiar cereal y de oficina en la que se desarrollara actividad comercial), se concluyó que no se encontraban justificadas las operaciones atribuidas a un proveedor[xlii].

Con respecto a la inclusión de un contribuyente en la base Apoc del Fisco Nacional, se ha dicho que ello hace presumir su inexistencia como proveedor, resultando justificado inferir que las facturas supuestamente emitidas por éste y utilizadas por el adquirente de bienes y/o servicios, resultarían falsas y usadas con la finalidad de aumentar gastos y crédito fiscal, evadiendo el pago de tributos[xliii].

IV.4 El soporte documental

Estrechamente vinculado a la relación con el proveedor se encuentra el control sobre la documentación que respalda las operaciones. Si bien se ha dicho que el solo hecho de que los comprobantes utilizados en apariencia y/o extrínsecamente parecieran correctos, no tienen fuerza probatoria en materia contenciosa para demostrar que las operaciones que reflejan hayan sido efectivamente realizadas[xliv], no puede obviarse que el aspecto formal de las operaciones debe ser necesariamente cumplido en el marco de un programa de integridad.

En esta línea, se dijo que es imputable a la empresa adquirente, la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y verosimilitud de los comprobantes recibidos por el solo hecho de que éstos – en apariencia- cumplían con los requisitos impuestos normativamente. A su vez, la habitualidad de las operaciones implicaba que el contribuyente estuviera obligado a conocer con quién contrataba, con mayor razón, tratándose de la documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias[xlv].

Sin perjuicio de que el régimen de factura electrónica implica una mayor transparencia para respaldar la celebración de operaciones, lo cierto es que sería recomendable para quien compra bienes y servicios corroborar las direcciones de los IP desde donde se imprimen los comprobantes emitidos. Por otro lado, en caso de existir para algunos proveedores la continuidad de la utilización de soporte papel, deben revisarse cuestiones tales de las facturas como nombre o razón social del emisor, CUIT, domicilio comercial, categorización en el IVA, fecha de emisión del comprobante, numeración, código de autorización de impresión (CAI), fecha de vencimiento. A su vez, también debe verificarse que el resto de la documentación utilizada  (vg. recibos de pago, comprobantes de transporte de mercadería)  tenga fecha de impresión anterior a la de su supuesta emisión y guarde los requisitos correspondientes.

A modo ejemplificativo, en la jurisprudencia pueden encontrarse impugnaciones de operaciones en las que se verificó: que las facturas utilizadas fueron impresas con fecha posterior a la de su emisión[xlvi]; diferencias en los importes consignados, el diseño y la tipografía de los comprobantes aportados por la actora a la inspección con las requeridas a los proveedores[xlvii]; totalidad de los remitos y la mayoría de los recibos aportados con CAI vencido antes de su emisión y facturas en las que no se indicaba en forma completa la fecha de vencimiento correspondiente[xlviii]; inexistencia del proveedor bajo el número de CUIT señalado en la factura presentada por el contribuyente como comprobante de respaldo del gasto[xlix]; inconsistencias y datos imprecisos en las guías de transporte de ganado[l].

Por otro lado, recientemente la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal revocó un ajuste del Fisco siendo que, a partir del análisis de la pericia contable producida, concluyó que se pudieron cotejar las liquidaciones y documental que acreditaba la guía de transporte o el número de D.T.A. Asimismo, se verificó el número de dominio del camión con el que fuera realizado el transporte, fecha de recepción de los ejemplares equinos, fecha de transferencia bancaria, certificado de lavado emitido por el mismo rodado transportador y débito en la cuenta bancaria[li].

IV.5 Mecanismos adicionales de control

Finalmente, pueden adoptarse medidas que sean documentados por la compañía tales como:

- extender las políticas propias de integridad a terceros, en tanto resulten adecuadas y comprensibles, requiriendo la firma de un compromiso al efecto;

- monitorear periódicamente la situación del proveedor en caso de existir una continuidad de en la relación;

- en caso de utilizar intermediarios en las operaciones, efectuar una clara delimitación de su capacidad para actuar en nombre de la empresa;

- rescindir el contrato y ejecutar penalidades al tercero, en caso de violaciones a la legislación que impliquen –en lo que aquí interesa- un riesgo de perjuicio fiscal a la compañía;

V. Conclusiones

Lo hasta aquí desarrollado, pone de relieve la necesidad de las sociedades de establecer medidas de vigilancia y control idóneas para descubrir, gestionar, evitar y, eventualmente, mitigar la ocurrencia de contingencias tributarias.

En lo que puntualmente se refiere al riesgo de celebrar operaciones con proveedores apócrifos y/o recibir documentación falsa que procure respaldar aquellas, la política de terceras partes debe analizarse en la medida en que la persona jurídica pueda demostrar su diligencia. Esto implica detectar y evaluar señales de alerta que pudieran presentarse, debiendo definirse como se procede al respecto: interrupción de negociaciones, suspensión, reformulación, cancelación o no renovación del vínculo con el tercero.

Para finalizar, debe existir una clara política dirigida a los dependientes de la compañía, en el sentido que en todas las transacciones sean respetadas las normas y exista un comportamiento íntegro, el que deberá ser monitoreado y ante el hallazgo de algún desvío, activar los canales reactivos correspondientes.

Dr. Nicolás Ciafardini

Octubre 2.020