Buenos Aires, Miercoles, 21 de Octubre
5 octubre, 2020 23:29 Imprimir

El principio solve et repete, las acciones puras de inconstitucionalidad en la Justicia y el control de constitucionalidad por el T.F.N. – Dr. Juan Manuel Soria (Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación)

 

 

 

 

I.- La Constitución, el principio solve et repete, y el ordenamiento procesal tributario federal. Carácter legal, único y excluyente del Tribunal Fiscal respecto del resto de los tribunales federales para las controversias judiciales sobre tributos nacionales

El principio solve et repete tiene su fundamento en la Constitución Nacional y es la base tangible de la salud financiera de la hacienda pública[1]; es corolario de uno de los principios fundamentales de nuestro derecho público, el de la ejecutoriedad de los actos administrativos[2]; permea toda la legislación tributaria argentina[3]; fue establecido y mantenido invariablemente por el Congreso de la Nación en toda la legislación tributaria nacional[4]; y su constitucionalidad y convencionalidad ha sido ratificada, también de modo invariable, por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aún en tiempos recientes.[5]

Es corolario del principio solve et repete el principio de autodeterminación y pago inmediato de sus tributos por parte de los contribuyentes[6], así como su carácter inmediatamente ejecutable por el Fisco a partir de dicha determinación, como también en el caso de las determinaciones de oficio o suplementarias realizadas por el propio fisco.

El establecimiento por el Congreso del Tribunal Fiscal de la Nación, en el año 1960 (conf. art. 75 inc. 20 de la Constitución y art. 1 de la ley 15.265), tuvo como objeto morigerar, limitar o atenuar el efecto práctico esencial del principio solve et repete, que impide la discusión judicial de los tributos o sus diferencias, determinados por el fisco, sin su pago previoíntegro por el contribuyente.

En tal sentido, la voluntad manifiesta del Congreso fue crear, en el seno de la administración, un verdadero tribunal de justiciaidéntico a los tribunales del Poder Judicial, aunque no se emplazara orgánicamente dentro de ese poder del estado, conciliando de ese modo el principio solve et repete con el derecho constitucional de defensa.

El Congreso tomó como único modelo, al establecer al Tribunal Fiscal de la Nación, a la Tax Court de los Estados Unidos y, siguiéndolo, revistió al nuevo tribunal de justicia de las mismas notas constitucionales de independencia e imparcialidad que caracterizan a los tribunales del Poder Judicial: (i) en su funcionamiento, (ii) en las personas de sus vocales -art. 149 de la ley 11.683, t.o. 1998- y; (iii) en sus sentencias que, al quedar firmes, poseen el mismo efecto de cosa juzgada material del que gozan las dictadas por el Poder Judicial (arts. 1171 primer párrafo del Código Aduanero y arts. 89 y 192 primer párrafo de la ley 11.683 –t.o. 1998-)[7]. La jurisprudencia centenaria de la Suprema Corte de Estados Unidos[8] y su doctrina constitucional[9] han sentado la identidad esencial entre los tribunales legislativos y los judiciales, pero dejando claro que por su locación orgánica los primeros no deben confundirse ni con los tribunales administrativos, ni con los judiciales. Los tribunales legislativos, insertados en la administración, son una tercera especie cuya referencia constitucional son los tribunales judiciales, dado su fundamento normativo (Art. I, 8.9 de la Constitución de USA, art. 75 inc. 20 de la Constitución argentina).

El legislador argentino se apartó del modelo norteamericano de tribunal legislativo en dos aspectos:

a) al privar expresamente al Tribunal Fiscal de la facultad de control de constitucionalidad de las leyes y actos de gobierno,[10] decisión que -más allá de considerarla inconstitucional-[11] introdujo un factor legal disruptivo -como se verá en la evolución histórica que se describe infra en II- en la vigencia del principio solve et repetepara los tributos nacionales y su recaudación eficiente por el fisco; y

b) al no exigir al Presidente de la Nación el acuerdo previo del Senado para nombrar a los jueces del Tribunal Fiscal. Esto último, lejos de ser una relajación del sistema constitucional, se suplía o compensaba legalmente, para los jueces del Tribunal Fiscal, con el concurso de antecedentes. En efecto, debe recordarse que, antes de la reforma constitucional del año 1994, ningún juez federal en Argentina debía concursar para poder ser nombrado: era el acuerdo previo del Senado el único instrumento constitucional para combatir el amiguismo presidencial, o la designación de jueces ignorantes o incompetentes. El concurso para ser designado vocal del Tribunal Fiscal se introdujo como una exigencia legal mayor a la emergente del texto constitucional vigente en el año 1960 para el nombramiento de los jueces federales; implicaba del candidato a vocal un conocimiento especializado de la materia tributaria y una concreta experiencia previa. Se quería evitar a toda costa, en consonancia con la finalidad expresada por Alexander Hamilton en El Federalista en relación al acuerdo del Senado para los jueces federales[12], que las vocalías del Tribunal Fiscal fueran ocupadas por advenedizos.

La modalidad técnica con que se implementó la decisión política del Congreso, para conciliar los dos principios constitucionales en tensión (solve et repete y el derecho de defensa), aparece expresada en los arts. 167 de la ley 11.683 y 1134 del Código Aduanero, cuando disponen que los tributos, determinados por la Dirección General Impositiva (“DGI”) y la Dirección General de Aduanas (“DGA”), sufren la suspensión de su carácter ejecutable con la interposición del recurso de apelación contra ellos ante el Tribunal Fiscal y hasta que se dicte sentencia.

En ese sentido, la posibilidad de discutir judicialmente -ante el Tribunal Fiscal- un tributo sin pagarlo previamente constituye un verdadero privilegio -en sentido constitucional- de nuestro ordenamiento federal tributario. Por ello, cabe al Tribunal Fiscal la caracterización -algo peyorativa- que se hace sobre su par del norte como una poor man´s court. Este verdadero privilegio que se concedió al contribuyente, frente a la potestad impositiva del estado, por ser tal, se revistió de una serie de solemnidades para su disfrute. El incumplimiento de estas solemnidades -cuya fuente son la ley 11.683, el Código Aduanero y el Reglamento del Tribunal Fiscal[13]- provocan la pérdida del privilegio, y el renacimiento de las facultades ejecutorias del estado de los tributos que legalmente le corresponden y sobre los que determinó diferencias o determinó íntegramente.

Por oposición a lo expuesto en relación al Tribunal Fiscal, en la concepción rigurosa de nuestro ordenamiento procesal tributario federal, justamente las únicas demandas posibles de naturaleza tributaria que, en general, se pensaba debían tramitar ante la Justicia Federal eran las de repetición, sobre tributos autodeterminados y ya pagados por el contribuyente y que se impugnaban judicialmente por motivos constitucionales, legales o ambos, exigiendo su devolución íntegra o parcial, previo reclamo administrativo de repetición, explícita o tácitamente denegado por el fisco.

Lo expuesto en párrafos anteriores constituye el desenvolvimiento armónico, en el ordenamiento procesal tributario federal, entre el principio solve et repete y el derecho constitucional de defensa (hoy nominado como de tutela judicial efectiva).

 

II.- La prohibición al Tribunal Fiscal de realizar control de constitucionalidad como causa de la modificación pretoriana del orden procesal tributario federal. Pérdida de eficacia del principio solve et repete, consecuente ineficacia recaudatoria las leyes tributarias dictadas por el Congreso, como de desigualdad real entre los contribuyentes afectados por esas leyes federales

Corresponde aquí señalar que el privilegio de discutir judicialmente un tributo sin su pago previo que, en nuestra legislación, tuvo históricamente al Tribunal Fiscal como único y exclusivo estrado con tal característica, se ha modificado y dislocado pretorianamente desde los años ‘80, por el uso y aceptación de vías procesales subsidiarias para controvertir el alcance y la validez de las leyes tributarias federales.

Estas vías procesales fueron admitidas inicialmente con reservas por la Justicia Federal, pero terminaron por imponerse casi sin discusión. La misma Corte Suprema las ha convalidado, aunque con ciertas reservas en la casuística de su jurisprudencia.

En efecto, en tiempos recientes, leyes federales impositivas relevantes para el estado argentino y los recursos del tesoro resultaron impedidas en su aplicación -total o parcialmente- por la interposición, ante los tribunales federales, de acciones declarativas de certeza o inconstitucionalidad, de amparo, y demandas contenciosas, en las que se dictaron medidas cautelares contrarias al fisco, prohibiéndole el ejercicio de sus facultades determinativas y, en consecuencia, ejecutorias.

Tales acciones -con sus medidas precautorias- no solamente resultaron útiles para convalidar el comportamiento de contribuyentes que se abstuvieron de aplicar, total o parcialmente, las leyes tributarias en sus autodeterminaciones impositivas (art. 11 y cc. de la ley 11.683) sino que, incluso, llegaron a impedir completamente -o tornaron completamente ineficaces- las determinaciones tributarias que, como consecuencia de tales omisiones de los contribuyentes en sus autodeterminaciones, sustanció o intentó sustanciar la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección General Impositiva y Dirección General de Aduanas). Determinaciones de oficio que, conforme el sistema legal, deben apelarse ante el Tribunal Fiscal de la Nación e instancias judiciales ulteriores -conforme la ley 11.683, el Código Aduanero y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación- de modo único y excluyente respecto de cualquier otro tribunal federal.

En esa clase de controversias judiciales ante la Justicia Federal -promovidas en general por grandes contribuyentes, personas jurídicas o individuos- los litigios suelen tener un planteo sesgado respecto del pleno contenido material que les corresponde, y que típicamente solo pueden darse en un proceso de determinación de oficio de impuestos.

Se generan así, bajo la admisión de esas modalidades litigiosas sesgadas y como consecuencia del contenido de la acción y las medidas cautelares que se dictan, situaciones judiciales disvaliosas, que impiden a la AFIP (DGI y DGA), en muchos casos, siquiera cuantificar las deudas impositivas emergentes de las leyes dictadas por el Congreso. Se evita, así también, en tales litigios -o se torna superflua- la natural intervención que legalmente le corresponde al Tribunal Fiscal, establecido en el año 1960 con el fin de dar sustanciación jurisdiccional única, igual e integral a las partes (fisco y contribuyentes), respecto de las diferencias por tributos determinadas por el organismo recaudador, en relación siempre a un impuesto auto-determinado por el contribuyente en aplicación -eficaz e inmediata- de las leyes impositivas vigentes dictadas por el Congreso. 

Las medidas cautelares dictadas por la Justicia Federal a favor de los contribuyentes -en el marco de acciones declarativas, amparos y demandas contenciosas de contenido constitucional- suelen fundar su legitimidad en la prohibición legal que pesa sobre el Tribunal Fiscal para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y actos del Poder Ejecutivo (conf. arts. 185 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero); estas normas obstan al Tribunal Fiscal para el tratamiento de los agravios constitucionales que constituyen el contenido exclusivo o predominante de las demandas planteadas por estos contribuyentes ante los tribunales federales.

Los jueces federales, en consecuencia, tramitan los juicios y dictan medidas cautelares contra la AFIP (DGI/DGA) arguyendo, explícita o implícitamente, dos razones:

a) la prohibición al Tribunal Fiscal de decidir cuestiones constitucionales, lo que habilitaba la ocurrencia directa e inmediata ante la Justicia federal;

b) la ejecutoriedad de las eventuales sentencias del Tribunal Fiscal dictadas sin control de constitucionalidad, con el pago o ejecución del tributo determinado por la AFIP (DGI o Aduana) sin tal control.

La conjunción de ambas razones produce -a criterio de la Justicia Federal- una violación al derecho fundamental de los contribuyentes a una tutela judicial efectiva en materia constitucional -tutela legalmente imposible en el seno del Tribunal Fiscal-, la que solamente puede suplirse mediante la sustanciación de las acciones declarativas, de amparo o contenciosas ante los estrados federales donde se dictan las medidas cautelares contrarias al fisco.

La situación descripta -más allá del loable fin constitucional invocado por los jueces federales- implica una inequitativa dislocación jurisdiccional, material, subjetiva y territorial en el funcionamiento del sistema legal federal uniforme organizado para la discusión de todas las controversias tributarias sobre impuestos nacionales entre el fisco y los contribuyentes, de manera paritaria entre estos últimos.

Tal sistema se encuentra organizado -desde su origen- en la ley 11.683 (BO: 12.01.1933), y fue complementada en el año 1960 con la creación por el Congreso -en uso de las facultades que le confiere el art. 75 inc. 20 de la Constitución- del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 1 de la ley 15.265, BO: 27.01.1960).

El sistema tributario federal para la discusión de los tributos nacionales se encuentra informado, en toda su estructura originaria, por el mecanismo de autodeterminación y pago -de modo inmediato- de las obligaciones impositivas creadas por las leyes nacionales, corolario del fundamental principio solve et repete cuya constitucionalidad, como ya dijimos, ha sido ratificada de modo coherente e invariable por la jurisprudencia de la Corte Suprema (Fallos: 285:302; 312:2490; 319:3415; 322:337 y 328:2938) que lo ha considerado consistente con la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 75 inc. 22 de la Constitución) y que se erige como el principio esencial para el mantenimiento de la salud de la Hacienda Pública (arts. 4 y 9 de la Constitución).

Resulta un deber del Congreso de la Nación, conforme la manda imperativa del art. 16 de la Constitución, regular la aplicación igualitaria y uniforme a todos los habitantes -tanto los grandes contribuyentes como aquellos que no lo son- del sistema legal de autodeterminación y pago de los tributos por los contribuyentes; de la eventual determinación de oficio o suplementaria por el fisco de la determinación del contribuyente; como del eventual litigio de todos los impuestos nacionales de todos los contribuyentes ante la jurisdicción especial, integral y única para todo el territorio del Tribunal Fiscal, con exclusión de otros tribunales federales -que intervienen para alterar la unidad del sistema, dañando la recaudación definida por las leyes federales-.

En efecto, resulta contrario al principio de igualdad que algunos contribuyentes acaten las leyes tributarias y determinen y paguen sus impuestos de conformidad con ellas, y otros encuentren vías procesales para evadir completamente tal elemental obligación ciudadana.

De modo coherente con ello, la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que las disposiciones de la ley 11.683 -lo que predica sobre las análogas del Código Aduanero- revisten el carácter de ordenamiento específico de todos los aspectos vinculados con la determinación y percepción de los tributos cuya recaudación se halla a cargo de la Dirección General Impositiva, resultando ello extensible a las disposiciones del Código Aduanero y las funciones de la Dirección General de Aduanas. La Corte Suprema ha puesto de relieve que la existencia de una ley instrumental específica, que regula las relaciones tributarias, hace que la tramitación de las causas y tributos, que dicha ley comprende, debe ajustarse a sus normas (Fallos: 308: 2147, considerando 50), concluyendo que las acciones de declarativas de certeza resultan improcedentes a su respecto, ya que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación asigna a dicha acción carácter subsidiario (conf. Fallos: 305: 1715). Tal carácter subsidiario obsta a su admisión en casos en que el ordenamiento jurídico prevé vías procesales específicas e idóneas para debatir la cuestión, y que permiten aventar la falta de certidumbre (sentencia del 25.02.2014 en la causa “CARLOS E. ENRÍQUEZ S.A. Y OTROS U.T.E. C/ A.F.I.P. – D.G.I. S/MEDIDA CAUTELAR DE NO INNOVAR”), como lo son las de la ley 11.683 y las del Código Aduanero para todos los tributos que dichos ordenamientos de procedimiento regulan. Lo expresado por la Corte Suprema, respecto de las acciones declarativas de certeza, resulta igualmente predicable en relación a las acciones de amparo -conf. art. 2 inc. a) de la ley 16.986- como de la ley 19.549 de procedimiento administrativo -conf. art. 2-, que son vías de litigio tributario ante la Justicia Federal de carácter análogo a las acciones declarativas.

La admisión -en el pasado reciente- por los tribunales federales de numerosas acciones declarativas de inconstitucionalidad, amparo y contenciosas en materia tributaria, con sus medidas cautelares que frenaron la aplicación de leyes federales tributarias, obviaron la autoridad institucional de la citada jurisprudencia de la Corte Suprema. Los tribunales federales fundaron su accionar en una supuesta falta de idoneidad -parafraseando a la Corte- de los procedimientos especiales de la ley 11.683 y del Código Aduanero por la prohibición que pesa, sobre el Tribunal Fiscal, para declarar la inconstitucionalidad de las leyes, siendo el objeto y contenido de las acciones declarativas, amparos y demandas contenciosas, sustanciadas ante los estrados federales, exclusiva o predominantemente constitucional.

En relación a ello, hay que señalar que, desde hace años, con diferentes fundamentos, tal prohibición legal sobre el Tribunal Fiscal para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y actos de gobierno ha sido considerada, en sí misma, contraria a la Constitución Nacional. Es el caso del fallecido jurista Arístides CORTI (ver: Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes, en la obra colectiva “Tribunal Fiscal de la Nación. A los 50 años de su creación”, Edición, Buenos Aires, 2010, pgs. 135/139). Corti fundó su posición en el art. 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos -tratado que goza de jerarquía constitucional desde el año 1994, conf. art. 75 inc. 22 de la Carta Magna- del que se sigue que las funciones jurisdiccionales de tribunales orgánicamente no judiciales -como el Tribunal Fiscal- deben ser integrales, incluyendo el control de constitucionalidad de las leyes y padeciendo por ello los arts. 185 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero una inconstitucionalidad sobreviniente desde el año 1994, debiendo considerárselas normas tácitamente derogadas. Para sostener su posición, Arístides Corti se remitía a los precedentes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos que cita en su trabajo. La doctrina de Corti fue adoptada en el Tribunal Fiscal en diversos votos en disidencia del Vocal Dr. Pablo Garbarino quién, a partir del año 2012, declaró la inconstitucionalidad del art. 1164 del Código Aduanero (ver causa “Cargill. S.A.CI e I. c/ Dirección General de Aduanas s/Apelación”, Expte. Nº 28.754-A, sentencia de fecha 02.11.2012).

En el mismo sentido que Corti, pero con fundamentos constitucionales completamente diferentes, declaramos -en disidencia- la inconstitucionalidad del art. 1164 del Código Aduanero en la causa “TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR S.A. C/ DGA S/ RECURSO DE APELACIÓN” (Expte. 36.719-A, sentencia de fecha 02.12.2019). Esta posición se fundamenta directamente en el texto de la Constitución histórica de 1853/60 y las leyes concordantes (arts. 31, 75 inc. 20, 108, 110 y 116 de la Constitución; art. 1 de la ley 15.265; arts. 89, 149 y 192 primer párrafo de la ley 11.683 y art. 1171 primer párrafo del Código Aduanero), así como en la jurisprudencia centenaria de la Corte sobre control de constitucionalidad. A partir del examen de la indiscutible naturaleza del Tribunal Fiscal, como tribunal legislativo en nuestro esquema constitucional de separación de poderes, concluimos que el Congreso de la Nación, al igual que el Congreso de USA al crear la Tax Court(modelo del Tribunal Fiscal argentino), estableció en el año 1960 un tribunal igual -en sentido constitucional- a los tribunales del art. 108 de la Constitución, aun cuando se encontrara orgánicamente fuera del Poder Judicial y ubicado en el Ministerio de Economía. A partir de la completa identidad normativa que existe para la organización de los tribunales legislativos y judiciales entre las constituciones de USA de 1787 y la Argentina de 1853/60, señalamos que la Tax Court de USA -también hasta hoy fuera del Poder Judicial de ese país- goza, desde su creación en el año 1926, de la facultad del control de constitucionalidad de las leyes, ejerciéndolo pacíficamente durante 96 años, como la ejercieron también siempre todos los tribunales legislativos de Estados Unidos, pese a no pertenecer al Poder Judicial; entre ellos -y desde fines del siglo XIX- los tribunales legislativos aduaneros. El hecho de que el legislador argentino haya igualado a los Vocales del Tribunal Fiscal en su remuneración y estabilidad en el cargo (los atributos del art. 110 de la Constitución, que caracterizan orgánicamente al Poder Judicial) con los jueces de las cámaras federales, no hace más que subrayar el carácter de verdadero tribunal de justicia que el Congreso asignó al Tribunal Fiscal. La facultad de control constitucional resulta entonces, tanto en la Constitución de USA como en la argentina, propia de todos los tribunales creados por el Congreso (sean legislativos -como los tribunales fiscales- o judiciales) y deriva de modo directo del texto constitucional, no pudiendo ser amputada por el legislador ordinario -como lo hicieron los arts. 185 de la ley 11.683 y 1164 del Código Aduanero-.

Las razones jurídicas que se acaban de exponer, así como las situaciones de hecho descriptas respecto a la Justicia Federal, asumiendo jurisdicción sesgada y anticipada en controversias impositivas que no corresponden a su competencia legal -definida en la ley 11.683 y el Código Aduanero como propia y excluyente del Tribunal Fiscal-, imponen que el Congreso reconozca expresamente al Tribunal Fiscal de la Nación su facultad de control de constitucionalidad de las leyes y actos de gobierno, que le corresponde por imperio constitucional. Ello, también, en aras de conservar el carácter uniforme e igualitario -art. 16 de la Constitución- que debe poseer el sistema constitucional de administración de justicia tributaria para todos los contribuyentes -grandes y pequeños- en lo que hace a la determinación y controversias de impuestos nacionales, mitigando así nuevos daños al erario público que no deberían sumarse a los ya muy importantes producidos en muchos litigios de años recientes.

Finalmente, como se sostuvo en la Exposición de Motivos al momento de crearse hace 60 años el Tribunal Fiscal de la Nación (ley 15.265, BO: 27.01.1960), la facultad de control constitucional que se postula reconocerle encontrará, en las sentencias que dicte sobre cuestiones constitucionales, instancias de revisión judicial ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y, últimamente, por la vía del recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación; en definitiva no representará “contradicción alguna con el sistema judicialista de nuestra Constitución” (Diario de la Cámara de Senadores de la Nación, Año 1959, reunión 80ª, p. 3213/3227, sesión del 29.12.1959).

Conforme los fundamentos expuestos, entendemos que, más allá de su manifiesta inconstitucionalidad, corresponde que el Congreso disponga la derogación de los arts. 185 y 186 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y 1164 y 1165 del Código Aduanero.

De modo simétrico, corresponde que modifique las normas legales concordantes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (art. 322 sobre acción declarativa y 230 sobre medidas cautelares), de la ley de amparo 16.986 (art. 2, agregando un nuevo supuesto de exclusión) y de la ley de procedimiento administrativo 19.549 (arts. 24 y 30), a fin de excluir de dichas vías los litigios sobre tributos nacionales[14]; estableciendo de modo legalmente riguroso, conforme el diseño constitucional y el principio solve et repete, que tales litigios sobre impuestos nacionales se desarrollen integralmente y exclusivamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de forma igualitaria, independiente e imparcial para todos los contribuyentes argentinos, sin distinciones de ninguna clase y bajo el principio de autodeterminación y pago inmediato de las obligaciones impositivas emanadas de las leyes federales dictadas por el Congreso.

Las reformas legales que se proponen tienen su fundamento, en última instancia, en razones de estricta justicia y equidad, con el fin de corregir una grave perturbación en el funcionamiento concreto e igualitario del sistema federal de determinación y pago de los impuestos nacionales, como de los litigios sobre ellos entre el fisco y todos los contribuyentes.

La recta comprensión sistémica de lo que implica la prohibición al Tribunal Fiscal de realizar el control de constitucionalidad de las leyes y actos del Poder Ejecutivo -además de ser, en sí, inconstitucional- pone de manifiesto que no es una cuestión, como a veces se presenta, meramente abstracta, académica, o de simple concesión de tal atribución al Tribunal Fiscal: constituye una cuestión central de justicia tributaria, y superlativa respecto a la eficacia recaudatoria del fisco y de la vigencia efectiva de las leyes tributarias e impuestos que, respectivamente, dicta y crea el Congreso.

La permanencia de dicha prohibición, de consuno y como fundamento de las vías procesales alternativas al Tribunal Fiscal en la justicia federal, lesiona gravemente la igualdad real entre todos los contribuyentes frente a la legislación tributaria federal uniforme, por la que todos deberían autodeterminarse sus tributos y pagarlos, debiendo ventilarse las controversias que susciten, de modo exclusivo e integral, y con exclusión de cualquier otro tribunal federal, ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

 

III.- Colofón. Los contadores como vocales del Tribunal Fiscal con facultades para declarar la inconstitucionalidad de las leyes

Aunque pocas veces de modo formal, siempre surgen planteos de que el Tribunal Fiscal, por estar integrado por contadores,

(i)             o bien no puede ser alojado en el Poder Judicial;

(ii)            o bien no puede considerarse de naturaleza judicial

(iii)          o bien, si se lo llegara a considerarlo de naturaleza judicial, no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes, por el hecho de ser un tribunal que se encuentra integrado por contadores -al menos en sus salas impositivas-.

El hecho de carecer del título de abogado como motivo de inhabilitación para ejercer el cargo de jueces del Tribunal Fiscal, o declarar la inconstitucionalidad de una ley o acto de gobierno, seguramente sorprendería, si estuvieran vivos, a los jueces no abogados de la Suprema Corte de Estados Unidos John Marshall -que fue su Presidente entre 1801 y 1835-, James F Byrnes (1941-1942) y el gran juez y jurista Robert D. Jackson (1941-1954); en nuestro medio la sorpresa alcanzaría también a Dalmacio Vélez Sarsfield y a su mentor el doctor José Dámaso Gigena, quién descubrió al futuro codificador argentino ejerciendo como abogado sin título, y no memorizando latines en los claustros de la docta.

El argumento en contra de los contadores plantea una especie de impedimento dirimente -que nunca se fundamenta- de que estos y otros profesionales, por su calidad de tales, jamás podrían ser jueces, sea de tribunales legislativos o judiciales y, mucho menos, ejercer la [15]potestad típicamente judicial de declarar la inconstitucionalidad de las leyes.

El argumento se refuta con una sola frase: ignora la letra de la Constitución Nacional, que en su art. 111 (que data del año 1853) solamente exige el título de abogado para ser juez de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,[16] dejando a criterio discrecional del Congreso la incumbencia profesional de los jueces que integren el resto de los tribunales inferiores de la Nación (arts. 75 inc. 20 y 108 de la Constitución).

La posibilidad al legislador de integrar tribunales de justicia con jueces no abogados, máxime si se trata de tribunales con especialización técnica, no sólo no tiene impedimento constitucional, sino que es una cuestión sobre la que el legislador tiene amplia libertad. Es más, bajo tal premisa incluso no tiene mucho sentido que las vocalías ocupadas por contadores en el Tribunal Fiscal tengan un numero fijo, o que se los excluya de las salas aduaneras, podría ser indistinto. Lo que la Constitución quiere son jueces idóneos, no jueces titulados.

 

 

Dr. Juan Manuel Soria (Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación)

octubre 2020

 

 


[1] Art. 4° y 9° de la Constitución

[2] Arts. 1 y 7 de la ley 3952 –del 27.09.1900- y 12 de la ley 19.549 –BO: 27.04.1972-.

[3] Arts. 11, 12, 13, 14, agregado a continuación del 16 séptimo párrafo, 17 segundo, séptimo y octavo párrafos, 19, 31, 76 puntos 1 a 6, 79, 81, 83, 89, 92, 111, 138 primer párrafo, 139, 167, 194 de la ley 11.683 (t.o. 1998); arts. 224 y cc., 234 y cc., 237, 241 y cc., 248, 255, 259, 261 in fine, 272, 274, 293, 310, 311, 315 in fine, 321, 332 y cc., 339, 344 y cc., 347, 348, 354, 357, 358, 360 in fine, 370, 425, 426, 427, 434, 445, 453 y cc. 468, 476, 500, 526, 568, 581, 637 y cc., 777 a 786, 794 a 797, 799, 800, 847, 848, 997 a 1000, 1017.1., 1042, 1058, 1066, 1067, 1114, 1116, 1122 y cc., 1131, 1134, 1138, 1139, 1171 primer párrafo, 1172 y 1183 del Código Aduanero entre muchas otras federales y nacionales. Tampoco debe olvidarse que el principio rige en las normas análogas contenidas en los códigos fiscales y demás normas provinciales y municipales

[4] Ibidem

[5] Fallos: 285:302; 312:2490; 319:3415; 322:337 y 328:2938

[6] Art. 12 y cc. de la ley 11.683

[7] Las sentencias del Tribunal Fiscal pasan en autoridad de cosa juzgada material al adquirir firmeza, poseyendo naturaleza y efectos idénticos a las sentencias judiciales firmes, las que se integran al derecho de propiedad de quienes son sus destinatarios: ello al punto que su incumplimiento por alguna de las partes (el fisco o los particulares) constituye un verdadero alzamiento contra la rama judicial de gobierno del Estado, y un quebrantamiento del orden constitucional. Esto respondió al modelo de la Tax Court de USA, tribunal legislativo en el diseño constitucional del Poder Judicial federal, y se encuentra claramente asentado en la Exposición de Motivos de la ley de creación del Tribunal Fiscal argentino: “(…) Las decisiones no recurridas tienen autoridad de cosa juzgada” y en sentido judicial porque “el contribuyente (…) si elige la vía de apelar ante el Tribunal Fiscal (…), la decisión que recaiga del mismo es final y solo susceptible de ser recurrida por los recursos que la ley organiza. En su defecto, el impuesto que se ingrese como consecuencia de tal decisión no será ya susceptible de repetición alguna (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, Exposición de Motivos de la ley de creación del Tribunal Fiscal de la Nación, Año 1959, Reunión 85ª, p.6339, V, último párrafo). Asimismo, en el Mensaje de Elevación del proyecto de ley por el Poder Ejecutivo -que en su fundamentación remite al informe de la mayoría de la Comisión Asesora encargada de su elaboración- puede apreciarse que se buscó garantizar la independencia, de naturaleza judicial, al Tribunal Fiscal de la Nación: “El carácter administrativo del tribunal que se crea no significa privarlo de ninguna manera de las garantías de que el mismo debe estar revestido para merecer el nombre de tribunal de justicia. Sus miembros son nombrados por el Poder Ejecutivo con categoría semejante a aquéllos de las cámaras de apelaciones de justicia en el orden nacional y gozan de inamovilidad en tanto dure su buena conducta, pudiendo ser removido por decisión de un jury de enjuiciamiento”. (cfr. reproducción facsimilar de la discusión parlamentaria y del texto de la ley en Tribunal Fiscal de la Nación – 40 años, AA.VV., Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 2000, pág. 522). De tal modo, el Tribunal Fiscal de la Nación fue establecido por el Congreso como una garantía indispensable de una adecuada y eficiente organización de justicia, ya que sin ese requisito primario no puede hablarse de justicia alguna, sea en la esfera judicial, sea en la esfera administrativa. ‘El proyecto se ha inclinado por la ubicación formal del nuevo tribunal en la esfera administrativa y no en la esfera judicial. No se encuentra en ello contradicción alguna con el sistema judicialista de nuestra Constitución (Diario de la Cámara de Senadores de la Nación, Año 1959, reunión 80ª, p. 3213/3227, sesión del 29.12.1959).

[8] American Insurance Co. v. Canter, 1 Pet. 511, 546 -1828-; Ex parte Bakelite Corp,279 US 438 -1929-; Williams v. United States, 289 US 553 -1933-; Glidden Co. v. Sdanok, 370 US, 530 -1962-; Palmore v. United States, 411 U.S., 389 (1973); Freytag et. al. v. Comissioner of Internal Revenue, 501 U.S. 868 -1991-.

[9] Ver, entre otros, Chemerinsky, Erwin: Federal Jurisdiction, Wolter Kluwer/Aspen Publisher, Fifth Edition, 2007, Part I, Chapter 4: Congressional Power to Create Legislative Courts, pgs. 221/263; Redish, Martin H: Federal Jurisdiction: Tensions in the Allocation of Judicial Power, The Bobbs-Merrill Company, Inc. Publishers, 1980, Chapter 2. Legislative Courts, pgs. 35/52; Fallon, Richard: Of Legislative Courts, Administrative Agencies and Art. III, Harvard Law Review, vol 101, Nº 5, pp. 915-922 -1998-.

[10] Nunca ha sido controvertido en USA que los tribunales legislativos, pues son tribunales de la Constitución -aunque sus jueces estrictamente no lo sean-, pueden realizar pleno control de constitucionalidad, dado su identidad sustancial con los tribunales judiciales. La Tax Court lo ejerció desde los años ’20 del siglo pasado, sin que tal facultad fuera impugnada por nunca por nadie. Ciertamente me ha parecido siempre una circunstancia curiosa las de quienes, viviendo bajo un ordenamiento constitucional, debatan en contra de la Constitución se aplique por los jueces cuando deciden las controversias.

[11] Ver infra punto II

[12] Joaquín V. González: Manual de la Constitución Argentina 1853-60, La Ley, 2001, p. 512. El acuerdo del Senado debe prestarse -o no- de modo razonable, no puede ser extorsivo ni caprichoso. Podemos acudir nuevamente al caso “Aparicio” y su cita de Estrada (que reproduce a Alexander Hamilton en El Federalista, N° 76): “el Senado presta o no acuerdo, según reconozca en la persona propuesta las cualidadesméritos requeridos para el fiel desempeño de las difíciles cuestiones que está llamado a resolver”. En otras palabras, si el candidato es idóneo e independiente el Senado debeprestar el acuerdo al Presidente.

[13] Acordada del Tribunal Fiscal de la Nación 840/1993

[14] Consideramos que solamente debería salvarse de esta exclusión de vías procesales subsidiarias e inmediatas ante la Justicia Federal a las rentas de la cuarta categoría de la ley del impuesto a las ganancias, de naturaleza esencialmente diferente a las rentas pasivas de la primera y segunda categoría y las de los beneficios de las empresas de la tercera categoría.

[15] Basta también recordar que en nuestra Constitución se encuentran previsto los juicios por jurados, que pueden ser integrados por legos y que, en teoría, podrían disponer la pena de muerte de un habitante acusado de un delito grave -que merezca tal pena- solamente abolida para las causas políticas en el art. 18 de la Carta Magna.

[16] Es más, para ser juez de la Corte Suprema, la Constitución exige el título de abogado y, además, el ejercicio de esa profesión por un período de tiempo mínimo de 8 años, condición que excluye de ocupar ese alto cargo judicial a todos aquellos funcionarios y jueces que se han criado desde niños dentro de las oficinas tribunalicias, sin ningún contacto con el mundo exterior.

 

Other News