Buenos Aires, Viernes, 30 de Octubre
17 septiembre, 2020 9:17 Imprimir

La prueba inicial de la apropiación indebida de aportes del Régimen Nacional de la Seguridad Social – Dra. María Luján Rodríguez Oliva

 

 

Introducción

En el proceso civil rige la regla general del ONUS PROBANDI que significa que quien afirma hechos tiene que probarlos, situación que tiene su lógica en un proceso de neto carácter dispositivo, donde las partes actuando en interés propio deben cargar con las consecuencias de no probar sus pretensiones.

Las cosas son distintas en el proceso penal donde no se cuenta con una regla explícita sobre la distribución de la carga de la prueba y se encomienda a un solo sujeto: el Ministerio Público Fiscal, la función de acusar. Eventualmente lo acompañará la querella en forma concurrente, o exclusiva para el caso que desista de su pretensión.

Entonces, si el imputado afirma hechos alegando su inocencia, tal afirmación no le genera obligación de probarlos partiendo de la premisa -no solo legal sino constitucional- de la presunción de inocencia,  cuyo standard máximo es el in dubio pro reo.

Por ello quien realiza la actividad probatoria ante ese alegato defensista es el Fiscal, debiendo ser lo suficientemente contundente para superar la duda sobre la existencia de una hipótesis de inocencia más razonable que la hipótesis de culpabilidad.

En definitiva, no se trata de la carga de probar que rige en un proceso civil sino de la imposición legal de acusar y, de verificar en un caso concreto, si la inocencia alegada logra superar esa hipótesis acusatoria. Todo redundará en definitiva en la fuerza probatoria de esos dos extremos: la acusación y la defensa.

En efecto, recurrir a una teoría que tiene como origen un proceso dispositivo puede generar un riesgo de inversión de la carga de la prueba no legítima en el proceso penal.

No obstante que el límite muchas veces es delgado, el imputado deberá mencionar aquellas circunstancias que a su juicio introduzcan la duda razonable en el juzgador y por ende quite peso a la hipótesis acusadora.

En este orden de ideas, debemos diferenciar entre aquellos elementos objetivos y subjetivos afirmados en un proceso penal –volveremos sobre la acreditación del dolo más adelante-, los hechos que impiden verificar la existencia de un delito (v.g. causas de justificación o de inculpabilidad), y por último aquellos que hacen que expiren los derechos ya existentes (caducidad, prescripción, extinción de la acción, etc.). Es la clásica diferenciación entre elementos constitutivos, impeditivos y extintivos.

De acuerdo con esto, entendemos en una primera aproximación –lo que constituye el eje medular de este artículo- que los elementos constitutivos están a cargo del Ministerio Público Fiscal mientras que los impeditivos y extintivos a cargo del imputado[1].

Esto adquiere en los delitos de omisión particular importancia,  pues si el imputado afirma hechos y no actúa pruebas que mínimamente las acrediten para que el Ministerio Público las lleve adelante, tal circunstancia no redundará en la conclusión del incumplimiento del deber de acusar; sino en que ha devenido insuficiente su sola negación o afirmación para contradecir la hipótesis de culpabilidad y culminar en un supuesto de duda razonable.

 

La apropiación indebida de recursos de la Seguridad Social

El artículo 7-° del Título IX de la Ley 27.430 –Régimen Penal Tributario- establece-:  Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Es una figura de mera omisión propia, por lo que su estructura requiere la constatación de tres elementos: a) la situación generadora del deber de actuar, b) la capacidad individual de acción y c) la ausencia de la acción esperada.

Con respecto al inciso a) se hace alusión a la designación del agente de retención, es decir a su obligación legal de cumplir con un deber determinado, donde la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó: El agente a cuyo cargo está el deber de retener los aportes no asume ese papel como consecuencia de un negocio de confianza o entrega, basado en el consentimiento de las partes, sino por disposición de la ley, la cual le impone determinadas obligaciones a las que debe ajustarse.

Debe hacerse hincapié en este punto en los casos en que no se haya actuado como agente de retención, caso en el cual se desvincula al imputado del proceso pues no ha nacido la obligación.

En segundo término habrá de existir la capacidad individual de depósito pues el derecho no podría ordenar algo materialmente imposible. En este supuesto se encuentran los casos en que habiendo retenido o percibido, al momento de cumplir con la obligación el imputado carece, por razones no imputables a su comportamiento de la suma de dinero (v.g. robo) o de la capacidad de disposición (por ejemplo, su única cuenta bancaria fue embargada).

Por último se encuentra la verificación de la ausencia de la acción esperada, esto es la inexistencia de depósito, en el caso que nos ocupa, de las sumas retenidas o percibidas dentro del vencimiento del plazo estipulado por la norma.

La ausencia de cualquiera de estas tres circunstancias llevará a la atipicidad de la conducta en su aspecto objetivo.

Siendo que es imposible suponer la existencia de circunstancias ajenas al imputado y que la falta de depósito en término surge de las bases de datos del Organismo de recaudación, llegamos a un punto neurálgico de la prueba que la constituye la efectiva existencia del aporte retenido como elemento constitutivo del tipo penal.

 

Breves extractos de la jurisprudencia que acreditan la tipicidad de la conducta.

En lo que respecta a la situación generadora del deber de actuar: Que de las constancias obrantes en la causa principal y la documentación reservada por la Secretaría surge que  XXXX revestía a la época de los hechos investigados la calidad de agente de retención de aportes con destino al Sistema único de la Seguridad Social.

En cuanto al aporte retenido: Que habría registrado personal en relación de dependencia y que habría practicado las retenciones sobre las remuneraciones de aquellos empleados en concepto de aportes al régimen mencionado.

Que, la realización efectiva de las retenciones se evidencia por la presentación de las declaraciones juradas del Sistema Único de la Seguridad Social correspondientes a los períodos mensuales involucrados (confr. Las declaraciones juradas agregadas a fojas….) como así también de los recibos de sueldo acompañados a los autos principales por los empleados en relación de dependencia que prestaron declaración testimonial en la causa principal.

En cuanto a la ausencia de depósito: Que por otro lado, también se encuentra probado que los montos en concepto del Sistema Único de Seguridad Social que fueron retenidos a los empleados en relación de dependencia habrían ascendido a sumas que superan el importe establecido como condición objetiva de punibilidad… así como también que no se habría efectuado el depósito de las retenciones antes o en el vencimiento de los plazos establecidos.

Estos extractos se reproducen en casi todos los fallos en donde se investiga este delito, a lo que se agregan particularidades como que se trata de un delito de omisión de carácter instantáneo que se consuma en su faz material u objetiva, en el momento preciso en que el acto omitido debería haberse realizado[2].

Sin perjuicio de no adherir a ficciones contables, en la medida que no admitían excusación ni acreditación de prueba alguna cuando la retención había sido de alguna manera registrada por quien está obligado a llevarla[3], lo cierto es que el contribuyente asienta en el recibo de sueldo que le extiende al empleado la retención de aportes, traslada esa retención al libro sueldos y jornales, y posteriormente presenta la declaración jurada (formulario F. 931 concepto 301) ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, reflejando esos aportes retenidos.

Cabe preguntarse entonces, para el caso que no exista disponibilidad de fondos para pagar el sueldo bruto y efectuar la retención: Cuál es el motivo que lo lleva a dejar reflejada una retención inexistente cuando los recibos podrían haberse efectuado sin esa detracción y el importe sujeto a retención en la declaración jurada podría haberse registrado como cero, evitando de ese modo la denuncia penal por delitos como el que tratamos.

Entonces, no es la jurisprudencia la que establece posiciones dogmáticas carentes de pruebas como se ha pretendido concluir en alguna discusión sobre la temática, pues lo que se tiene por acreditado es de hecho, la única y en principio contundente forma de probar la realización de una conducta encomendada por ley que, en caso de efectivamente omitirse la retención, lleva a la aplicación de sanciones de otro tipo, la posible iniciación de demandas laborales, y una eventual denuncia por evasión previsional a causa del devengado de la obligación laboral y su ocultamiento del correlato previsional. Consecuencias todas, quizás mucho más gravosas que una denuncia por apropiación indebida de aportes al Régimen Nacional de la Seguridad Social.

Se considera que lo relevante no se encuentra en la existencia o no de asientos contables que solo constituyen un indicio, sino en la comprobación que resulte de lo declarado por el trabajador al que se le practicaron las retenciones. Ello así, toda vez que-: a) es el empleado beneficiario del sistema previsional, el único que puede dar prueba del hecho de la retención; b) la existencia de dinero en efectivo en poder de la empresa no es, en sí misma, un dato que permita afirmar si hubo o no retenciones por el carácter fungible del dinero; y c) una retención es un hecho bilateral cuya comprobación surge del acuerdo de voluntades entre el titular de los haberes y el agente de retención.

Así, las declaraciones afirmativas de los empleados en cuanto a que percibieron sus haberes,  que se les efectuaron las retenciones y se les emitieron los recibos correspondientes parecen configurar la prueba más contundente. Vale agregar que todo ello se potencia ante la falta de desplazamiento patrimonial que se presenta en la figura de la retención, a diferencia de la percepción, que en forma evidente conlleva prima facie a que si aquella está registrada en el recibo emitido, se tenga por acreditada la materialidad de la apropiación denunciada.

Debe agregarse desde ya, lo referente al aspecto subjetivo, en la medida que “no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental por el cual solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente“.[4]

Es que en definitiva muchas veces lo que pretende demostrarse bajo la alegada ausencia de cualquiera de los elementos constitutivos de los delitos de omisión no es otra cosa que la inexistencia de dolo.

Ahora bien, el dolo, como conocimiento de la realización de los elementos del tipo objetivo, y en su forma eventual, como conciencia de la probable producción del resultado típico, en tanto resulta una realidad psicológica, o sea, un proceso psíquico singular, no es demostrable -al menos en el estado actual de la ciencia- en forma directa, ni por supuesto resulta directamente perceptible a través de los sentidos. Su prueba es de naturaleza indirecta, y radica en aquellos indicios que puedan surgir de la forma exterior del comportamiento y de las circunstancias que rodearon su realización, de los eventuales informes periciales de tipo psicológico o psiquiátrico que se hayan producido, de los testimonios de la víctima o de terceras personas, o aún de la propia confesión del acusado.[5] En general casos de depósitos a los pocos días del vencimiento han sido abarcadas por supuestos de inexistencia de una conducta dolosa.

Resta por último aclarar, en torno a la tipicidad de la conducta, la inexistencia de algún requisito del tipo vinculado con el despliegue de una maniobra ardidosa o engañosa, despojando cualquier necesidad para la configuración de este delito de un actuar defraudatorio (aunque puede realizarse por este medio también) y el desacierto en la interpretación de este delito como un delito de comisión por omisión, ante la inexistencia de un tipo penal de carácter comisivo para este delito.[6]

Considerándose entonces acreditada la tipicidad de la conducta corresponde expedirnos en torno a la posible existencia de un estado de necesidad justificante o disculpante, temas por demás vigentes en el contexto de la pandemia que nos toca transitar.

En efecto, a esta altura del análisis ya no nos adentramos en la ausencia de tipicidad, sino en la eventual utilización del dinero retenido para el cumplimiento de obligaciones de la empresa con el fin de salvaguardar el emprendimiento, y el trabajo de sus empleados en particular. Esto es, la decisión de darle a esos fondos un destino distinto al que por ley corresponde.

Mientras que en el estado de necesidad justificante se trata de bienes en conflicto de diferente valor (de menor o mayor-; en el disculpante hacemos referencia a bienes de igual valor. El primer caso se ha descartado en la mayoría de los supuestos en la medida que resultaría difícil sostener la prevalencia del bien jurídico patrimonial (empresa) por sobre el bien jurídico hacienda pública; sin embargo, compartimos la idea que el límite justificante o legitimante está dado por la ponderación entre los males evitado y causado, debiéndose analizar  en todos los casos: la ponderación concreta de aquellos, que el peligro para el bien jurídico amenazado no sea evitable de ningún otro modo menos lesivo, y la total ajenidad a la creación del mal mayor.

En situaciones como las que vivimos hoy día resulta preciso considerar específicamente la situación individual por la que atraviesa el contribuyente y no un contexto de crisis general, y en lo que a la casuística refiere, está claro que no entra dentro de la posibilidad de alegar un estado de necesidad las simples dificultades económicas, los problemas de liquidez, y las apropiaciones sistemáticas de importes retenidos o percibidos como medio apropiado para afrontar dificultades.

 

Conclusión

Se impone analizar entonces si existe como presupuesto de hecho, la obligatoriedad de probar la existencia de fondos, sea al momento de haberse efectuado la retención o al vencimiento establecido por la norma, al interponer una denuncia o incluso  requerir la instrucción con la finalidad de acreditar la efectiva retención.

Está claro que nuestra posición se inclina por afirmar que resulta erróneo desestimar una denuncia, dictar un sobreseimiento, o absolver, sobre la base que el denunciante en primer lugar, y la parte acusadora luego, no ha probado la disponibilidad de fondos. Ello, en la medida que acreditada la figura del agente de retención, la consignación de haber retenido el aporte, y la ausencia de depósito, debemos preguntarnos que es lo que resta probar.

Es que las causas de incumplimiento por falta de capacidad de pago, las situaciones de error, o el estado de necesidad no forma parte de la exigibilidad probatoria del fiscal como portador de la carga de la prueba, encontrándose el imputado en mejores condiciones de aportar aquellas circunstancias eximientes o excepcionales que considere.

Incurrimos en error a nuestro juicio cuando sin más solicitamos prueba de la capacidad económica del omitente, cuando con ello lo que hacemos es exigir la prueba de hechos negativos.

La dogmática penal tradicional define el delito como una acción u omisión típica antijurídica y culpable. Sin embargo, no puede afirmarse que estos elementos per se estructurales para su constitución tengan que ser materia de prueba de cargo al identificarlos con los hechos constitutivos del tipo penal. Eso, equivaldría a afirmar que el Fiscal o la querella deban probar una acción típica, antijurídica, y culpable;  implicaría afirmar que se tengan que probar la ausencia de error de tipo, la no presencia de causas de justificación o de inculpación.

Ello así, pues en tal supuesto llegamos a una exigencia irracional al punto de pretender prueba de cargo sobre por qué no cumplió, sobre si habría incurrido en un error de tipo, o si presentó alguna causal de justificación-; circunstancias que se encuentran dentro del ámbito de dominio del autor que está en mejor condición de probar. De la  construcción dogmática del delito no se deduce ni infiere válidamente una teoría de la carga de la prueba. Si el imputado alega una causal de incapacidad sobreviniente, el Fiscal se encuentra obligado por los principios de objetividad y legalidad que hacen a su actuación,  a llevar a cabo las pruebas necesarias para descartar aquella, y acusar sobre la base de fundamentos sólidos-; pero de ninguna manera a partir de una pretendida carga probatoria ab initio que pretenda vincularse con los elementos  constitutivos del tipo penal.

En definitiva, la eventual condena se basará en la ausencia –por no haberse advertido o acreditado- causales de exculpación pero, de ningún modo,  en la carga de probar su inexistencia. Obligar a que la acusación de parte del órgano encomendado a llevarla a cabo, o la Administración Federal de Ingresos Públicos a la hora de denunciar acompañen obligatoriamente la efectiva disponibilidad de fondos con la finalidad de acreditar concomitantemente la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad del imputado, no resulta en principio acertado.

Insistimos, el aporte retenido surge de lo declarado por el propio contribuyente, y la ausencia de medios que redunden en una supuesta ficción legal deberá ser mínimamente acompañada al expediente por quien está en mejores condiciones de acreditar tales extremos.

No deja de reconocerse la dificultad en el marco de la actividad empresarial de demostrar la inexistencia de fondos frente a las acreditaciones bancarias que puedan existir mes a mes, las prioridades empresariales para continuar con la actividad y cumplir con sus obligaciones, y en definitiva las múltiples aristas que conllevan el emprendimiento. Sin embargo, ello también forma parte de las consecuencias de haber tomado determinadas decisiones e incluso de haber gozado de ciertos beneficios.

Es imposible que el legislador contemple todas las alternativas posibles de cumplimiento en éste y en cualquier otro delito, una vez alegadas las circunstancias que impidieron el pago de las retenciones –o previamente su realización- será la actividad probatoria del expediente la que definirá las consecuencias. La consignación de las retenciones en los recibos de sueldo y las declaraciones juradas implica, ab initio, una conducta –una decisión- que en caso de no corresponderse con la realidad deberá dar cuentas el obligado tributario.

No estamos sosteniendo una condena endeble, sino que declarada una conducta frente al Organismo Recaudador, que no sea el Organismo Recaudador, o el Ministerio Público quienes tengan que acreditar en el caso específico la disponibilidad de fondos, que se infiere a partir de la propia conducta fiscal del denunciado.  La defensa es la que está en la mejor situación de proponer las medidas para concluir la tesis opuesta: su inexistencia.

 

Dra. María Luján Rodríguez Oliva

Septiembre 2020


[1] Ello sin perjuicio claro está, de la incontrovertida existencia de una causal de prescripción o de extinción de la acción que no exige una prueba determinada.

[2] CSJN Fallos 322-: 2271

[3] Artículo 8-° de la Ley 23.771

[4] Parafina del Plata SACI s/recurso de apelación Impuesto a los Réditos (Multa) CSJN 2/9/68

[5] Sala II del Tribunal de Casación de la PBA Causa Nro. 16.923

[6] Régimen Penal Tributario Estudio sobre la Ley 24.769 Alejandro Catania 2005 Editores del Puerto

 

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