Las vías alternativas de resolución de conflictos en el proceso penal tributario – Dr. Diego H. Goldman

El proceso de reformas procesales que en las últimas décadas conllevó la adopción de sistemas de corte acusatorio en buena parte del país y que alcanzó su punto cúlmine con la sanción del nuevo Código Procesal Penal Federal también ha traído aparejada una reformulación del rol de las partes en el proceso penal, dando lugar a la aparición de nuevas formas de resolución del conflicto por fuera de la clásica dicotomía absolución / condena. A la ya tradicional suspensión del juicio a prueba como salida alternativa del proceso de características composicionales, la reforma introducida por la Ley Nº 27.147 del año 2015 agregó, como inciso 6º del artículo 59 del Código Penal, la conciliación y la reparación integral del perjuicio como medios de extinción de la acción penal. El CPPF, por su parte, receptó en el artículo 34 el instituto de la conciliación para los casos de delitos de contenido patrimonial cometidos sin grave violencia contra las personas, permitiendo que el imputado y la víctima lleguen a acuerdos cuyo cumplimiento determina la extinción de la acción penal. Ahora bien, ¿resultan aplicables la reparación integral del perjuicio y la conciliación penal a los procesos vinculados a delitos previstos en el Régimen Penal Tributario?

Un sector significativo de la jurisprudencia y la doctrina consideran que, por resultar incompatible con el sistema propio de extinción de la acción penal por pago previsto en el artículo 16 del Régimen Penal Tributario, la reparación integral y la conciliación del artículo 59 del Código Penal resultan inaplicables a los delitos previstos en aquel. Se basan, para concluir de ese modo, en la supuesta incompatibilidad de tales institutos con el mencionado mecanismo de extinción de la acción penal por pago del Régimen Penal Tributario, sosteniendo al respecto que resulta aplicable al caso la regla del artículo 4º del Código Penal, según la cual las disposiciones de la parte general del código sustantivo no se aplican cuando las leyes especiales dispusieran lo contrario. Adicionalmente sostienen que, si el legislador hubiera querido que la conciliación y la reparación integral del daño resulten aplicables a los delitos tributarios y previsionales, no hubiera previsto expresamente la modalidad de la extinción de la acción por pago al sancionar la ley Nº 27.430 que estableció el nuevo Régimen Penal Tributario, y que es posterior a la reforma del artículo 59 del Código Penal. En tal sentido se ha pronunciado, entre otros tribunales, la Sala I de la Cámara Federal de Casación Penal que entendió, en relación al régimen de regularización espontánea del artículo 16 de la Ley Nº 24.769 (hoy sustituido por el sistema del artículo 16 del Régimen Penal Tributario) que “…la regularización espontánea de la situación del sujeto obligado resulta equiparable, en términos de las consecuencias prácticas del mismo, a la reparación integral del perjuicio ocasionado, circunstancia que permite concluir que, con respecto a la cuestión analizada, se encontraba vigente un régimen que, por especialidad y oposición, desplaza al general establecido por el art. 59, inc. 6 del C.P., por aplicación del art. 4 del mismo cuerpo normativo” (Cámara Federal de Casación Penal, Sala I, en autos “Sanatorio Nuestra Señora del Pilar S.A. y otro s/ recurso de casación”, causa Nº CPE 649/2017/TO1/5/CFC1, rta. el 13/3/2020, registro Nº 184/20).

Otra corriente de ideas, por el contrario, postula que, ante la inexistencia de una exclusión expresa en el articulado del Régimen Penal Tributario, la regla del artículo 4º del Código Penal lleva precisamente a sostener la aplicabilidad de la reparación integral del daño y la conciliación penal a los delitos tributarios y previsionales. En efecto, las reglas generales del Código Penal, según el texto literal de la norma en cuestión, sólo ceden frente a una disposición en contrario de la ley especial, que en virtud del principio de legalidad, la prohibición de analogía en materia penal y la regla de interpretación pro homine, no puede ser sino expresa.

Es decir, la existencia de un régimen de extinción propio de la acción penal previsto en el Régimen Penal Tributario sólo excluiría la aplicación del régimen general del artículo 59, inciso 6º, del Código Penal si mediara una disposición expresa de la ley en tal sentido, más no cuando la exclusión deriva de una supuesta incompatibilidad de ambos regímenes elaborada pretorianamente por vía de interpretación. Al respecto, cabe traer como ejemplo el caso de la Ley Nº 26.735 que modificó el artículo 76 bis del Código Penal para excluir expresamente de la posibilidad de la suspensión del juicio a prueba a los delitos previstos en la Ley Nº 24.769 y el Código Aduanero, puesto que, precisamente, la jurisprudencia había considerado que una interpretación de las normas en juego basada en el principio pro homine llevaba a sostener la coexistencia de los distintos regímenes de extinción de la acción penal (así, en el caso “Nanut”, del 7/10/2008, la Corte Suprema de Justicia de la Nación había considerado que la probation resultaba aplicable a los delitos previstos en la Ley Nº 24.769 recogiendo el criterio de Fallos 331:858 en cuanto a una interpretación amplia del artículo 76 bis del Código Penal). En esta línea se inscribe una reciente sentencia del Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 2 en la que se entendió que “[declarada la operatividad del art. 59 inc. 6º del CP, únicamente podría sostenerse que no resulta aplicable a los supuestos de delitos tributarios de existir, como en el caso del art. 76 bis in finedel CP, una norma expresa que lo prohíba” (TOPE 2, en autos “Marítima Maruba S.A.”, causa Nº CPE 1540/2018/TO2/3, rta. el 7/7/2020).

Cabe agregar, en el sentido indicado que, como lo señalara la Corte en los precedentes citados, frente a dos interpretaciones posibles de las normas en juego, el principio pro homine obliga a adoptar aquella que amplíe en mayor medida los derechos individuales, razón por la cual resulta incomprensible (y contraria a derecho) la línea doctrinaria y jurisprudencial que pretende suplir la falta de una exclusión legal expresa argumentando una supuesta incompatibilidad intrínseca entre los institutos del artículo 59, inciso 6º, del Código Penal y el del artículo 16 del Régimen Penal Tributario. Al respecto, vale insistir en que la interpretación judicial no es libre, sino que está condicionada por las reglas y principios de jerarquía constitucional que obligan a optar siempre por la interpretación de las normas que resulte más favorable al imputado. En nuestro caso ello implicaría, al menos, tratar de armonizar ambos regímenes permitiendo, por ejemplo, la extinción por reparación integral del daño en los casos no contemplados por el artículo 18 del Régimen Penal Tributario (los de retención indebida de tributos y de recursos de la seguridad social, por caso) o cuando ya se ha utilizado previamente ese beneficio previsto para ser empleado una única vez. Por otra parte, no se advierte tampoco incompatibilidad alguna entre la extinción de la acción penal por pago del Régimen Penal Tributario y la conciliación penal regulada a nivel federal en el artículo 34 del CPPF, toda vez que resultan institutos de distinta naturaleza y alcance, como veremos a continuación.

En efecto, a diferencia de la extinción por pago del Régimen Penal Tributario o la reparación integral, que consisten básicamente en un acto unilateral del imputado destinado a resarcir el daño ocasionado por el delito tratando de retrotraer el estado de cosas a aquel existente antes de la comisión del ilícito, la conciliación constituye un acto típicamente bilateral, que supone un acuerdo de voluntades entre víctima e imputado y no tiene un contenido predeterminado por la ley. Es decir que la incompatibilidad argüida para descartar la aplicabilidad de la reparación integral del daño al ámbito de los delitos tributarios y provisionales ni siquiera encontraría un sustrato fáctico en el caso de la conciliación penal, habida cuenta de sus diferencias sustanciales con el régimen previsto en el artículo 16 del Régimen Penal Tributario. Se trata de institutos de distinta naturaleza y características que, lejos de resultar inconciliables, pueden resultar complementarios en el propósito de proveer a un Derecho Penal Tributario racional y enfocado en fortalecer al erario público antes que en cumplir una función meramente simbólica.

Así, en su rol de víctima de los delitos fiscales y previsionales, los distintos entes recaudadores provinciales y federal podrían autorizar a los letrados que ejercen su representación en causas penales a acordar la extinción de la acción sujeta a la adhesión y posterior cumplimiento de planes de pagos en los que se incluyan las obligaciones cuya evasión o falta de ingreso constituya el objeto del proceso. Esta posibilidad, que podría ejercerse para casos particulares o (lo que sería conveniente a los efectos de una mayor transparencia) con carácter general para aquellos casos que cumplan determinadas condiciones, estaría amparada, en el orden federal, en las facultades otorgadas al Administrador Federal de Ingresos Públicos y a los Directores Generales del ente recaudador por el artículo 6º, inciso 1º, apartado a), e inciso 2º, apartados b) y c), del Decreto Nº 618/97, y por el artículo 8º, segundo párrafo, del Decreto Nº 411/80 que organiza la representación judicial del Estado Nacional.

En definitiva, cabe sostener que la legislación procesal actual (al menos a nivel federal y de la mayoría de las provincias) permitiría a los entes recaudadores acordar con los contribuyentes y obligados la extinción de las acciones penales, sujeta al cumplimiento de planes de facilidades de pago, sin necesidad del dictado de leyes de amnistía fiscal que lo autoricen expresamente. Reconocer tal posibilidad implica no sólo un beneficio para los imputados sino, sobre todo, un fortalecimiento de las herramientas con que cuentan los Fiscos para llevar adelante políticas tributarias con un carácter más flexible y adaptable a las necesidades del erario público. Al mismo tiempo, implica abandonar una concepción fuertemente simbólica del proceso penal tributario, en la que la severidad nominal de las penas contrasta históricamente con una baja tasa de condenas, para convertirlo en un ámbito que brinde soluciones concretas y útiles al interés público.

Dr. Diego H. Goldman*

Agosto 2.020