Buenos Aires, Martes, 22 de Septiembre
24 agosto, 2020 23:20 Imprimir

Aspectos controvertidos e inquietudes que plantea la nueva moratoria ampliada – Dr. Darío Moreira

 

 

El pasado 13/08/20 el Congreso sancionó la Ley 27562 que amplía el régimen de regularización de obligaciones tributarias, aduaneras y de la seguridad social, originalmente contenido en la ley 27541 de Solidaridad Social y reactivación Productiva -aun vigente hasta el 31/8/20-

Debemos reconocer que el nuevo régimen (en adelante denominado “moratoria ampliada”) tiene aspectos novedosos respecto de otros antecedentes de moratorias.

Es objeto de la presente nota, detenerse en identificar algunos de los puntos controvertidos e inquietudes que sobresalen a partir del análisis del texto de la nueva ley.

1) Fecha de publicación de la nueva ley: la misma se encuentra pendiente de promulgación y publicación. Reviste suma importancia su publicación ya que dispara la vigencia de la norma y genera diversos efectos hacia atrás y hacia adelante, como veremos a lo largo de la presente.

2) Facultades de reglamentación: se dispone que no podrán modificarse las condiciones y requisitos que explícitamente estipula la ley.

Así entonces, ni por decreto, ni por resolución general, ni por circular, ni por aplicativo o servicio web, podrían fijarse nuevas exigencias o forzar interpretaciones que de algún modo deriven en ello.

Quedan limitadas las facultades de AFIP de acuerdo con lo que establece el artículo 17, lo cual constituye un desafío para el Organismo frente a los distintos aspectos que requieren reglamentación y las dificultades que advertimos se presentarán.

3) Nueva fecha de corte: la moratoria anterior comprendía obligaciones vencidas al 30/11/19, en tanto que la moratoria ampliada extiende esa fecha hasta el 31/07/20.

Si bien se amplía la fecha de corte, a hoy inclusive no cambiaron las circunstancias económicas y sociales que motivaron su extensión al 31/07, por lo que se evidencia que dicho plazo va resultar insuficiente.

Como consecuencia de la fecha de corte, para las personas humanas quedan fuera de la moratoria ampliada las obligaciones resultantes de sus declaraciones juradas de Bienes Personales y Ganancias del período fiscal 2019 producto del corrimiento de sus vencimientos (último periodo fiscal que pueden ingresar a la moratoria es el 2018), en tanto que sí podrían incluir anticipos del año 2019 y el pago a cuenta de Bienes Personales por activos en el exterior.

Para las personas jurídicas, en el caso del impuesto a las Ganancias, podrán regularizar hasta los cierres de ejercicio del 28/02/20. En lo que respecta al impuesto al Valor Agregado, se podrá regularizar hasta las declaraciones juradas del mes de junio/20.

4) Periodo de adhesión: comprende desde el dictado de la reglamentación de la AFIP hasta el 31/10/20.

Es importante destacar que como son fechas establecidas por la ley, no se podrían modificar por vía reglamentaria. La AFIP tampoco tiene facultades para realizarlo por lo que su modificación requeriría una vez más la intervención del Congreso a través del dictado de una nueva ley (en el punto 22) ampliamos este tema).

5) Contribuyentes que adhirieron a moratoria anterior (Ley 27541): dicho acogimiento mantiene su vigencia y sus efectos caducarán solamente si se opta por no mantener las condiciones del plan original para adherirse al nuevo régimen. En otras palabras, nada tiene que realizar aquel contribuyente que decide continuar con el régimen anterior y no quedará sujeto a ninguna de las restricciones que impone la nueva ley.

6) Sujetos alcanzados: una importante modificación es la ampliación del universo de contribuyentes que pueden adherirse. La anterior moratoria estaba circunscripta a MiPyMES y entidades de beneficio público, en tanto que la moratoria ampliada se extiende a todos los contribuyentes.

Se los podría dividir en cuatro grupos de sujetos:

1) MiPyMES tradicionales (con certificado MiPyME vigente o condicional).

2) Personas humanas que sean consideradas pequeños contribuyentes en los términos que defina la AFIP.

3) Entidades sin fines de lucro.

4) Resto de contribuyentes (aquí es donde aparece la moratoria universal de la que se hablaba): incluye a las personas humanas que no son pequeños contribuyentes según la definición de AFIP, las grandes empresas y las MiPyMES sin certificado.

Aquí la reglamentación va a requerir un esfuerzo para establecer quienes quedan comprendidos en el segundo grupo, lo cual luce como una facultad excesiva de la AFIP ya que se reserva la posibilidad de definir quien califica como pequeño contribuyente, cercenando así la posibilidad de que esos sujetos gocen de las mayores ventajas que estipula el régimen.

7) Definición de MiPyMES: tiene un alcance restrictivo ya que abarca solo a aquellas que encuadren en el artículo 2 de la Ley 24467, pero también se les requiere acreditar la inscripción como tal con el certificado vigente al momento de la adhesión al régimen. Esta calificación las ubica en un grupo que le da beneficios y no se le imponen las restricciones de las grandes empresas y resto de contribuyentes.

En las circunstancias que estamos atravesando es indudable que se va a dar el caso de empresas que siendo MiPyMES no puedan obtener el certificado por registrar algún incumplimiento o tengan la CUIT bloqueada. En tales casos, se va a admitir la adhesión condicional con el compromiso de obtener el certificado hasta la fecha límite de acogimiento que es al 31/10/20. Si no se obtiene en dicho plazo, caducará la adhesión condicional. Sin embargo, la ley le otorga la posibilidad de reformular el plan en un plazo de 15 días, ya no como MiPyME sino como el resto de los contribuyentes y sujeto a todos los condicionamientos que recaen sobre ellos.

De todos modos, se establece que se podrá extender el plazo para la tramitación del certificado, por lo tanto, la reglamentación deberá resolver si se va a priorizar la extensión de ese plazo o la reformulación del plan en el término de 15 días.

8) Aspectos diferenciales por tipo de contribuyente: si bien la gran modificación de la moratoria es que se admite el ingreso de todos los contribuyentes, lo más favorecidos son las MiPyMES (con certificado), las entidades sin fines de lucro y las personas humanas que sean pequeños contribuyentes por la reglamentación que dicte AFIP, ya que sobre este grupo de sujetos no recaerán las restricciones que contiene el régimen y a su vez van a tener más facilidades de pago.

La importancia de estar caracterizado dentro de este grupo reside en que:

- no se les aplicará la exclusión del régimen por tenencia de activos financieros en el exterior. Ello implica que pueden contar con dichos activos y no sufrirán ninguna consecuencia a efectos de la adhesión a la moratoria ampliada.

- tendrán acceso a planes de facilidades de pago de 60 a 120 cuotas.

- los planes de pagos “podrán” contener un pago a cuenta de la deuda consolidada según lo disponga AFIP (en tanto que para el resto de contribuyente, ese pago a cuenta será un requisito indispensable).

- la caducidad de los planes se producirá por falta de pago de hasta 6 cuotas (para el resto de sujetos se producirá con 3 cuotas impagas).

- no se les aplicarán otras causales de caducidad que rigen para el resto de sujetos (distribución de dividendos o utilidades, pagos al exterior a sujetos vinculados, etc.).

9) Sujetos excluidos: se presentan sujetos que quedarán excluidos del nuevo régimen. No les alcanza dicha exclusión a las MiPyMES, entidades sin fines de lucro y personas humanas definidos como pequeños contribuyentes según la reglamentación de AFIP.

En definitiva, quedaran comprendidos dentro de la exclusión las MiPyMES que no tienen certificado, grandes empresas y personas humanas que no revistan la condición de pequeños contribuyentes.

Para estos últimos, se pueden presentar dos supuestos que motivan la exclusión del régimen:

a) Personas humanas o personas jurídicas que posean activos financieros en el exterior.

Estos sujetos quedan afuera de la posibilidad de ingresar en la moratoria. Hay un supuesto de excepción que consiste en que estos contribuyentes hagan una repatriación de al menos el 30% del producido de la realización de dichos activos en el exterior, para lo cual tendrán un plazo de 60 días desde la adhesión al régimen acorde con lo que en definitiva establezca la reglamentación.

Lo dicho es una significativa limitante para el ingreso al régimen y constituye una abstracción de la realidad. Ya lo hemos comprobado en la práctica con una norma similar para el impuesto sobre los Bienes Personales que solamente exigía la repatriación del 5%, la cual resultó inconducente debido a que en su gran mayoría los contribuyentes prefirieron pagar dicho impuesto sobre una tasa incrementada en lugar de repatriar, por lo que no es de suponer que en esta ocasión ocurra algo distinto a lo ya vivido.

b) Personas jurídicas que no posean activos financieros en el exterior (por lo que no tendrían impedimento en ingresar al régimen) cuyos socios o accionistas (en forma directa o indirecta) que tenga por lo menos el 30% de participación en el capital social, sí cuenten con dichos activos en el exterior.

En este caso, la exigencia de repatriación también es condición para dichos socios o accionistas con participación no inferior al 30%.

Se plantea entonces: hay que ir al Registro de Accionistas, ver quien detenta más del 30% de participación y preguntarle si tiene activos financieros en el exterior? y con la incertidumbre si se obtendrá respuesta por parte del accionista ya que evidentemente es una vulneración a la confidencialidad de las personas, que en su derecho puede pretender que los demás no tengan por qué enterarse. Pero, así las cosas, es condición para que la empresa pueda entrar en la moratoria. El accionista tendría tiempo hasta el 31/10/20 para pensarlo y 60 días desde la adhesión para repatriar dicho 30%.

A su vez, la norma se refiere a accionistas en forma directa o indirecta, entonces se plantea hasta donde hay que llegar para cotejar el 30% de participación? Todos los accionistas que están en la cadena hacia arriba deberían repatriar? Y en caso que el accionista fuese un residente en el exterior, también tiene que repatriar? De un análisis literal de la ley no surge que los socios tengan que ser residentes argentinos.

Decididamente, con esta disposición no van a entrar al régimen las filiales argentinas de multinacionales, ya que ninguna casa matriz va a traer al país el 30% de sus activos financieros que tenga alocados en alguna parte del mundo. Con la paradoja inclusive que lo que debiera traer pueda resultar de un monto superior a la propia deuda que la filial argentina pretenda regularizar.

Claramente resulta una medida que va en sentido contrario a la intención de contribuir a la recuperación del sector privado tal como se dio a conocer públicamente.

De todos modos, como todavía no ha sido promulgada la ley, el PEN tiene la sana facultad de vetar este aspecto de la ley para que realmente sea un régimen inclusivo y universal. Por qué no esperar entonces que con ese sentido el PEN actúe racionalmente?

10) Definición de activos financieros situados en el exterior: es una definición muy amplia, resultando una copia de lo que establece en el mismo sentido la ley del impuesto sobre los Bienes Personales.

Por ejemplo, tal definición de activos financieros comprende a las participaciones de una sociedad argentina en una sociedad operativa del exterior lo cual no resulta razonable, inclusive se puede presentar que no cuente con la liquidez para repatriar.

Algo parecido sucede con el carácter de beneficiario en los trusts ya que se los considera como un activo financiero en la misma línea que la ley del impuesto sobre los Bienes Personales. La irrazonabilidad de la norma es tal que por las circunstancias fácticas que se pueden dar, el beneficiario puede hasta desconocer que reviste tal carácter de beneficiario, o bien puede conocerlo pero recién constituirse en beneficiario una vez que se produzca el fallecimiento del fiduciante o settlor.

Al mismo tiempo, si el trust es irrevocable, se carece de jurisdicción sobre este patrimonio autónomo que es de propiedad de un fidicuario (trustee) que también está en el exterior, y sobre el cual el fiduciante o settlor, beneficiario, o fideicomisario, no tiene ningún poder de decisión, de administración o disposición de ese patrimonio. Pretender estirar el concepto de activo financiero a este tipo de trust no resulta apropiado.

Los comentados son otros aspectos en los que se va a requerir una prolija reglamentación para no caer en situaciones absolutamente arbitrarias.

11) Puntos pendientes de reglamentación vinculados con la repatriación: para aquellos que pueden llegar a pensar en analizar la posibilidad de repatriar, se plantean muchos interrogantes entre los cuales se pueden mencionar:

-los fondos repatriados deben mantenerse en moneda extranjera? se podrán mantener inmovilizados en una cuenta bancaria? se podrán destinar a algún tipo de inversión? habrá que adquirir títulos públicos argentinos? se podrán usar como capital de trabajo de quien regulariza?

-habrá que liquidar las divisas por el mercado oficial? imposible pensar en esta situación dada la magnitud de la perdida que se tendría que asumir,

-cómo proceder con la cotitularidad de activos cuyos verdaderos dueños son una o dos personas (padres con hijos cotitulares)?

-a qué fecha debe medirse la calidad de socio o accionista?  A la fecha de corte 31/07 o a la de adhesión a la moratoria?

Todas estas situaciones también tendrían que ser resueltas por vía reglamentaria.

12) Ámbito penal: se verifica en la ley una modificación importante, que consiste en que los beneficios penales se aplican a los autores, coautores, participes vinculados a las obligaciones respectivas, o sea a todos, cuestión que en la moratoria anterior no estaba así dispuesto.

13) Condonación de intereses resarcitorios y punitorios:

Existen supuestos de condonación:

-Uno del 100% para los aportes jubilatorios personales y autónomos.

-Otro de condonación parcial aplicable al resto de las obligaciones para las cuales, de acuerdo con los periodos fiscales a los que correspondan, se establece un límite hasta donde se debe pagar respecto del capital adeudado. Lo que exceda dicho limite queda condonado. Cabe señalar que si bien la condonación es parcial, resulta generosa pudiendo llegar a alcanzar el 90% de los intereses en algunas situaciones.

También serán condonados los intereses resarcitorios y punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la vigencia de la ley modificatoria. Si bien en este caso la condonación opera al 100% y no sujeto a los aspectos mencionados.

14) Cantidad de cuotas del plan de facilidades de pago: se establecen grupos de contribuyentes, los cuales tendrán entre 48 y 120 cuotas dependiendo del tipo de contribuyente y la obligación a regularizar.

Se observa una inconsistencia en la ley porque las entidades sin fines de lucro quedan encuadradas en dos grupos al mismo tiempo, lo que sugiere que la reglamentación deberá ocuparse de aclararlo.

15) Causales particulares de caducidad de los planes de pagos: se establecen condiciones especiales de caducidad que van a resultar aplicables a los sujetos alcanzados por el régimen que no sean MiPyMES, entidades sin fines de lucro o personas humanas que no revistan la calidad de pequeños contribuyentes según la AFIP.

A su vez, se dispone un plazo temporal para no caer en estas normas especiales de caducidad, que comienza con la entrada en vigencia de la ley y se extiende por los 24 meses siguientes.

Las causales que generan la caducidad se encuentran vinculadas con:

-la distribución de dividendos o utilidades a socios o accionistas.

-el acceso al mercado de cambios para realizar pagos a sujetos vinculados del exterior por los conceptos que determina la norma.

-la venta de títulos valores con liquidación en moneda extranjera o transferencias a depositarios del exterior (contado con liquidación).

-la transferencia al exterior o compras en el exterior de activos financieros.

De darse estos supuestos, los contribuyentes van a quedar fuera del régimen, pero en estos casos, por haber operado una causal de caducidad.

Se observa que hay una disposición importante en la ley que señala que quedan eximidos de estas restricciones los contribuyentes que cancelen sus obligaciones del régimen de regularización. Aquí se abre un interrogante respecto de la aplicación de esta norma. Una posible interpretación es que esto aplicaría en la medida que los contribuyentes entren al régimen y hagan uso de la opción de pago al contado con el 15% de descuento, o que entren al régimen con un plan de pagos de cuotas más corto que el total que establece la ley y que antes de darse los supuestos especiales de caducidad, hayan cancelado la totalidad de la obligación. Esto posiblemente también esté sujeto a reglamentación de la AFIP.

16) Otras causales de caducidad: se excluye como causal el incumplimiento grave de los deberes tributarios. Esta es una causal que operaba como condición de caducidad para la Ley 27541 y desaparece en la nueva ley.

Por el contrario, sigue sin modificaciones como causal de caducidad la invalidez del saldo a favor de libre disponibilidad utilizado para compensar deuda o la falta de obtención del certificado MiPyME (con las circunstancias espaciales mencionadas al final del punto 7).

17) Exclusiones subjetivas: fue uno de los aspectos más discutidos en todo el trámite parlamentario y establece la exclusión del régimen por situaciones verificadas a la fecha de la vigencia de la nueva ley, que comprende a los declarados en quiebra sin continuidad de la explotación, los condenados con sentencia firme por delitos tributarios, y las personas jurídicas cuyos socios, administradores, directores, etc., hayan sido condenados por tales delitos.

Cabe señalar que exclusión requiere una sentencia firme con anterioridad a la vigencia de la ley por lo que se puede observar que son pocos los contribuyentes que podrían quedar excluidos.

A la vez, la sentencia firme se refiere a delitos de la ley penal tributaria y del Código Aduanero, por lo tanto, se interpreta que si hay sentencia firme por otro tipo de delitos, como podrían ser los relativos a la ley penal cambiaria, lavado de dinero o la administración fraudulenta, los mismos no determinarían la exclusión del régimen

18) Contribuyentes cumplidores: es una de las novedades del régimen que se instala a partir de la propuesta hecha por el bloque de la oposición y que ha sido recogida por la ley si bien los beneficios son distantes de lo que inicialmente se había solicitado.

El contribuyente cumplidor tiene que revestir tal carácter al momento de entrada en vigencia del régimen. Así, la ley dispone que no debe registrar incumplimientos en la presentación de declaraciones juradas como así tampoco respecto del pago de sus obligaciones tributarias desde los periodos fiscales iniciados a partir del 1/01/17.

Se llega a una definición de contribuyente cumplidor que resulta muy restrictiva y que, del análisis literal de la ley, comprende la presentación tanto de declaraciones juradas determinativas como informativas. Al mismo tiempo, se puede considerar que involucra un plazo de cumplimiento excesivo para los tiempos que corren al tomar los periodos fiscales iniciados a partir del 1/01/17.

Lo dicho no obsta que el contribuyente pudo haber presentado una declaración jurada fuera de termino, o haber pagado alguna obligación en forma extemporánea, pero todo ello antes de la vigencia del régimen, y a estos efectos ser considerado contribuyente cumplidor y, por lo tanto, se hace acreedor de los beneficios correspondientes. Dicho esto, es una situación que el contribuyente podrá tener en cuenta para accionar antes que entre en vigencia el nuevo régimen.

19) Beneficios para contribuyentes cumplidores: a priori se puede decir que no resulta demasiado atractivo, por el contrario, luce muy escaso.

Para monotributistas se plantea la exención del componente impositivo de una cantidad determinada de cuotas en función de la categoría, con un límite máximo de $17.500.

En los hechos, ese límite de $17.500 le va a resultar aplicable exclusivamente a las categorías más altas J y K (venta de cosas muebles).

Por el lado de los sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias, van a tener una opción respecto del beneficio:

-Deducción de un importe adicional, que en el caso de la persona humana es del 50% del mínimo imponible ($61.930,50) que va a operar por un periodo fiscal.

-Si es un pequeño contribuyente de la 3ra. categoría micro o pequeña empresa, va a poder hacer la opción de una suerte de amortización acelerada en función al tipo de bien, sean bienes muebles del país, importados o inversiones en obras de infraestructura.

Dicha opción se aplica a todas las inversiones de capital realizadas hasta el 31/12/21 y debe ser comunicada previamente a la AFIP.

Los beneficios se van a aplicar a las declaraciones juradas de los ejercicios finalizados desde el 31/12/20 inclusive, no van a dar origen a SAF, no van a poder trasladarse a ejercicios futuros, ni serán acumulativos (opción por uno).

20) Invitación a provincias, municipalidades y CABA: hay una invitación a todas las provincias, a sus respectivos municipios y CABA para establecer regímenes similares, por lo que es esperable que empiecen a aparecer las moratorias locales tanto de ingresos brutos como de tasas municipales. Reviste singular importancia que provincias y municipios establezcan con celeridad dichos regímenes en la situación de crisis económica y social en curso.

21) Suspensión del curso de la prescripción: otra disposición importante que no estaba contenida en el régimen anterior es la suspensión de la prescripción por 1 año, la cual se aplicara con carácter general

Se advierte una cuestión que atañe a los contribuyentes que ingresaron a la moratoria anterior toda vez que aquella norma no establecía la suspensión de la prescripción. Ahora, por una ley posterior se dispone la suspensión con carácter general por lo que sería prudente que por vía reglamentaria se aclare que aquellos contribuyentes que adhirieron a la moratoria anterior no quedan alcanzados por la referida suspensión entendiendo que nos encontraríamos ante una relación jurídica finiquitada.

22) Delegación en el Poder Ejecutivo para postergar fechas: por último, volvemos sobre este punto para señalar que esta delegación quedó en trámite parlamentario y no fue aprobada por lo tanto no se aplica, cosa que hubiera sido positiva considerando la incertidumbre que nos plantea la pandemia y la situación de emergencia económica, social, financiera, sanitaria y fiscal existente.

Nos encontramos entonces ante la perentoriedad de la moratoria ampliada y una norma que no prevé la posibilidad que el PEN pueda ampliar los plazos.

Evidentemente puede suscitarse la necesidad de postergar el plazo de acogimiento, cosa que quizás podría plantearse a través de un DNU. Se advierte que estaría vedado por tratarse de normas impositivas, pero nada obsta que podría presentarse esta situación ya que anteriores prórrogas de la Ley 27541 se dieron por esa vía.

Dr. Darío Moreira

Agosto 2.020

 

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