Buenos Aires, Miercoles, 23 de Septiembre
24 agosto, 2020 23:17 Imprimir

Declaraciones juradas rectificativas en menos, la procedencia de las mismas y una reforma que no supo solucionar el problema – Dr. Natalio José Alday Bonanno

 

 

Sabido es que el sistema de autodeterminación es un principio general de la tributación en nuestro ordenamiento legal tributario. Este sistema encuentra su fundamento en que no hay nadie más apto y con mayores elementos que el mismo contribuyente para determinar los hechos imponibles acaecidos respecto de su actividad en el período fiscal del que se trate.

Asimismo, otro de los motivos que hacen que el sistema de la autodeterminación haya sido adoptado por casi la totalidad de los países es que, el mismo evita que la Administración deba estar fiscalizando constantemente a todo el universo de contribuyentes, toda vez que ello significaría un gasto descomunal de recursos para el Estado; y ello importaría soslayar el principio de eficiencia económica propuesto por Adam Smith en su obra “La riqueza de las naciones” (1776) en virtud del cual un estado debería buscar gastar la menor cantidad posible en recaudar sus tributos.

En nuestro plexo normativo el sistema de autodeterminación tributaria se encuentra contemplado en la ley de procedimientos fiscales (ley 11.683), específicamente en su artículo 11 que establece:

“La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.”

Ahora, como bien dice el artículo supra transcripto, la autodeterminación se concreta con la presentación de declaraciones juradas ante el Organismo Fiscal.

Tales Declaraciones Juradas en un principio fueron realizadas en formato papel, pero debido a los avances tecnológicos de los últimos tiempos las mismas pasaron a ser presentadas vía web mediante diversos aplicativos que ha dispuesto el Fisco nacional a tal efecto.

Siguiendo tal línea de ideas, cabe destacar que si bien la obligación tributaria nace cuando se configura el hecho imponible, en nuestro sistema tributario las declaraciones juradas que el contribuyente presenta están sujetas al control del organismo fiscal, y empero del tributo que el Fisco determine, el contribuyente es responsable por la información que sus declaraciones juradas contengan, así como también de los gravámenes que surgieran de estas [1].

Es por esta responsabilidad que cuando de la declaración jurada del contribuyente surja un gravamen superior al que corresponda, este deberá ingresar el mismo para luego reclamar tales sumas por la vía de la repetición contemplada en el art. 81 de la ley de rito.

Sin embargo, la ley[2] prevé una excepción a la responsabilidad del contribuyente por los datos y los tributos que resulten de sus declaraciones juradas, al establecer respecto del monto declarado que “…no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma.”.

Así, la ley reconoce la posibilidad de que el contribuyente rectifique en menos su declaración jurada en caso de haber incurrido en un error de cálculo o un error material, los cuales deben ser fácilmente verificables o resultar de la misma declaración jurada.

Anteriormente la ley solo contemplaba los casos de errores de cálculo como aquellos errores que permitían rectificar en menos una declaración jurada, pero con la reforma introducida por la ley 27.430, se incluyó también a los errores materiales como otro supuesto que le permite al contribuyente rectificar en menos su declaración, siguiendo así la posición que venía sosteniendo desde antaño tanto la doctrina judicial como administrativa.

El concepto errores de cálculo de la redacción original del artículo 13, la cual data del año 1973, se refería a los errores aritméticos que surgieran de la misma declaración jurada. Hay remarcar que en esa época las declaraciones juradas se presentaban en formato papel y las cuentas se realizaban a mano, pero como con el correr de los años y debido a los avances tecnológicos se fue modificando la forma de presentación de las declaraciones, y atento a que en la actualidad las mismas se presentan de forma casi exclusiva por la web del organismo, los errores de cálculo deben asemejarse con lo que se denomina errores de carga o de cliqueo, o como bien se los nombró con en la reforma incluida en la ley 27.430 “errores materiales”.

Respecto de los errores de cálculo y su alcance, la AFIP a través de su Dictamen DAT 92/1971 de la División Asesoría Técnica de la Dirección General de Impuestos sostuvo que:

“…se observan … dos situaciones: una, la derivada de la defectuosa aplicación de las disposiciones de la ley 18188 y la otra de errores comunes de cálculo y de transcripción de guarismos que se cometieron al recopilar los distintos importes que luego se utilizaron para cubrir los formularios oficiales… En ambas situaciones se comete un error de cálculo que, si bien no se expresa inmediatamente en la declaración jurada, es de fácil verificación por el Organismo Recaudador. Y en ambas, extender la pretensión fiscal más allá de la realidad del hecho imponible, con el solo fundamento de cuestiones formales, significaría una violación flagrante de la justicia y legalidad tributarias” El destacado nos pertenece.

Posteriormente y siguiendo la misma línea de pensamiento el fisco dijo que: Extender, la pretensión fiscal, más allá de la realidad del hecho imponible, basándose exclusivamente en cuestiones formales, significaría una violación de los principios de justicia y legalidad.” (Conf Dict. (DATJ) 37/1975 – Bol. (DGI) – Nº 262 – pág. 512).

Años más tarde, en el Dictamen (DAL) 14/1993[3], del área de asesoramiento legal del Fisco, se volvió a definir el error de cálculo y en consonancia con lo que venía sosteniendo el organismo recaudador anteriormente, se dijo que:

Por error de cálculo debe entenderse aquel en que se incurre al realizar las operaciones aritméticas necesarias para cubrir la declaración jurada o bien al tomar los datos numéricos que sirven de base a aquellas operaciones. Así, serían asimilables los casos de aplicación equivocada de una alícuota o de un coeficiente de actualización, o el incorrecto encasillamiento de una cifra -por ejemplo, en una columna equivocada- en el propio cuerpo de la declaración jurada….” El destacado no obra en el original.

Por último y más recientemente esa Administración volvió a ratificar que los errores de carga de datos en aplicativo se debían considerar errores de cálculo, tal y como se venía sosteniendo desde antigua data, cuando en el Consejo Consultivo de mayo de 2011 se señaló que:

“… esta Administración, a juicio del Juez Administrativo podrá asimilar al concepto ‘error de cálculo’ a todo error fácilmente verificable, como por ejemplo el que pueda surgir al momento de cargar los datos en el aplicativo, en tanto surjan de documentación que no ofrezca dudas, como una suma mal efectuada en el libro de registración, un concepto no trasladado de un período al siguiente…” (Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA – Acta de la reunión del 26.05.11[4]) El destacado nos pertenece.

De los antecedentes antes mencionados surge que la finalidad y el espíritu del art. 13 de la ley de procedimientos fiscales, en cuanto permite rectificar en menos una declaración jurada en los casos donde se cometan errores de cálculo o errores materiales, es evitar que el contribuyente transite un largo, superfluo y en algunos casos incluso perjudicial proceso de repetición por errores en sus declaraciones juradas permitiéndole subsanar los mismos sin incurrir en dilaciones innecesarias y sin mayores recaudos formales al percatarse de tales errores.

En lo que aquí respecta, cabe traer a colación lo resuelto por la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín en la causa “Aliso S.R.L. c/ A.F.I.P. – D.G.I. s/ contencioso-administrativo-varios”, donde el contribuyente perseguía el rechazo de la Resolución de AFIP que impugnaba  su declaración jurada rectificativa en menos, la cual presentó porque había consignado de forma errada conceptos en su declaración jurada original provocando que esta arrojara un saldo a ingresar mayor al correspondiente. Al resolver la Cámara decidió confirmar lo resuelto en primera instancia declarando la nulidad de la resolución atacada considerando para ello que:

“Por lo tanto, cabe determinar si la invocada inclusión por parte de la actora en el formulario (F731) resulta un error de cálculo en los términos de la normativa mencionada precedentemente. De acuerdo a lo que surge en las constancias de autos … es dable advertir que AFIP no ha aportado a la causa elementos de prueba que permitan variar el resultado del juez de grado, ya que solamente manifiesta su disconformidad con el procedimiento rectificatorio de las declaraciones juradas, pero en ningún momento cuestiona las cifras del tributo.” El énfasis nos pertenece.

Así la Cámara acató lo dicho por la doctrina, la cual establece que más allá de la determinación de la obligación tributaria, sea esta realizada por el  contribuyente mediante la autodeterminación o por el Fisco mediante la determinación de oficio, la obligación tributaría del obligado no surge sino con el acaecimiento del hecho imponible, por lo que la determinación del tributo no es constitutiva de la obligación tributaria, sino que es meramente declarativa como dijimos al comienzo.

Asimismo la sentencia de la Excma. Cámara hizo una correcta aplicación de uno de los principios rectores del derecho tributario como es el de Realidad económica, en virtud del cual siempre debe prevalecer la realidad por sobre las formas para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Lo dicho hasta acá, está sustentado en que la potestad de recaudar del Estado encuentra su límite en la configuración del hecho imponible y que si la actividad recaudatoria del estado perdiera su fundamento principalmente impositivo para convertirse en una actividad que el Estado utilizara para financiarse, generando intereses y actualización sobre deudas inexistentes se distorsionarían  las bases éticas del derecho a recaudar del estado, conforme lo dicho por el procurador fiscal de la Nación en la causa “Repartidores de Kerosene de Y. P. F. de Córdoba c. Gobierno nacional -D. G. I.” (Fallos 306:1970).

Respecto del tema del presente debemos resaltar un relativamente reciente pronunciamiento del Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 4, en los autos “AFIP-DGI c/ NAGARES SOCIEDAD ANONIMA s/ EJECUCIÓN FISCAL – AFIP” Expte. N° 68239/2017, sentencia del 13 de julio de 2018, donde de manera muy acertada se rechazó una demanda de ejecución fiscal promovida por el Fisco en atención a la inexistencia manifiesta de la deuda.

El caso versaba sobre un contribuyente que al presentar su Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias omitió cargar los quebrantos que venía arrastrando de períodos anteriores por lo que al advertir este error procedió a rectificar de manera inmediata esa DDJJ cargando los quebrantos correspondientes, lo que arrojó un saldo a pagar de $0, sin embargo, el Fisco decidió ignorar esa situación y procedió a ejecutar el saldo declarado originalmente por el contribuyente.

En el decisorio en cuestión el sentenciante sostuvo que las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente son definitivas, por lo que no se puede alterar su contenido después de presentadas, ello “siempre que no existieren errores de cálculo o errores materiales que pudieren resultar de la declaración misma.”(el destacado no obra en su original). Ahora bien para resolver en ese sentido el sentenciante tomó en consideración la exigua diferencia de tiempo entre la DDJJ original y su rectificativa, 23 minutos, como así también que la rectificativa en cuestión obedecía únicamente a un simple error de carga, en virtud del cual el contribuyente no cargó los quebrantos con los que contaba.

Asimismo el juez de grado resaltó que esa situación había sido informada por el contribuyente a la Administración con anterioridad a la certificación de la deuda y a la emisión del título ejecutivo, lo cual debería haber sido valorado por el funcionario competente de manera previa a la certificación de la deuda.

Por último el Juez dejo en claro que toda vez que el saldo de la DDJJ rectificativa era de $0, no debió de certificarse la boleta de deuda con un saldo postivo sin antes cumplir con el procedimiento de determinación de oficio o con el procedimiento previsto en el art. 14 de la ley 11.683 que permite al Fisco impugnar las DDJJ, por lo que el Fisco debería de haber intimado de manera previa al contribuyente, circunstancia que no fue acreditada en el caso de autos.

Por último hay que mencionar que, si bien la reforma introducida por la ley 27.430 al Código de procedimientos fiscales fue muy acertada en incluir los errores materiales como un supuesto para rectificar en menos las declaraciones juradas, fue muy desatinada en establecer un límite para las declaraciones juradas rectificativas en menos, toda vez que dijo que la declaración jurada rectificativa sustituirá a su original solamente cuando “se presentara dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada” .

A mi entender este último párrafo que se agregó al art. 13 significa un grave retroceso en la materia, ya que muy difícilmente al rectificar un error de carga o de cliqueo en el aplicativo la diferencia que se genere que no superare el 5% de la base imponible de la declaración jurada que se pretende rectificar.

Lo sorprendente es que esta última adenda no respeta el espíritu de la norma ni las interpretaciones de la misma que el Fisco fuera haciendo de la misma en los precedentes antes mencionados.

En todo caso de haber querido poner limitar las rectificativas en menos el legislador podría haber puesto un límite temporal más acotado y dejar a discrecionalidad al Fisco la convalidación de las mismas atendiendo a las circunstancias de cada caso particular, porque como bien dije es poco probable que la diferencia que se pudiera generar por un error de cálculo o un error material – ya sea de carga o de cliqueo – no supere el 5% de la base imponible de la declaración jurada original.

Es por ello que considero que tal reforma no logrará solucionar el problema de tratas, y se generará cada vez mas litigiosidad en relación al tema que aquí hemos abordado.

Dr. Natalio José Alday Bonanno

Agosto 2.020


[1] art. 13 de la ley 11.683

[2] art. 13 de la ley 11.683

[3] Boletín N° 481, Enero de 1994. Ver http://biblioteca.afip.gob.ar/dcp/DID_L_000014_1993_05_26

[4] http://www.consejo.org.ar/impuestos/genlace/genlace11/enlace_2605.htm

 

 

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