Buenos Aires, Domingo, 27 de Septiembre
30 junio, 2020 0:24 Imprimir

Derechos de los contribuyentes frente al intercambio internacional de información tributaria: Jurisprudencia comparada – Por Cdor. Pablo Porporatto (actual Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación)

 

 

1. Introducción

El intercambio de información con fines tributarios (EOI), desde entrado el siglo XXI, concretamente desde el año 2009 en adelante, con el llamado del G20 y el relevante trabajo del Foro Global de Transparencia e Intercambio Información con Fines Fiscales de OCDE respecto de los estándares mundiales, ha tomado gran dinamismo en las agendas de trabajo de organismos internacionales y también de los Estados nacionales, según lo relatan Barreix A. y otros (2016). Con anterioridad a ello, estos autores hablan de “la historia de la opacidad”. En el actual contexto globalizado, interconectado y altamente digitalizado, es imposible concebir la gestión tributaria, sin el aprovechamiento de esta herramienta.

 

Ahora bien, la utilización del EOI tiene un alcance, responde a ciertos principios y se circunscribe a determinados límites. Asimismo, es imprescindible el respeto de los derechos de los contribuyentes, en un sano equilibrio con un prudente uso de esta herramienta por parte de los Fiscos. Las posibilidades de asistencia entre los Estados en materia de recaudación coactiva -incluso la aplicación de medida precautorias- y servicios de notificaciones introducen nuevas aristas de análisis[1].

 

La evolución de la cooperación en esta materia permite avizorar en un futuro no lejano, un mayor uso de misma, planteándose incluso más y mejores posibilidades de compartir información en grandes volúmenes y en tiempo real, lo cual implica también que, los derechos de los contribuyentes, deberían ser revisados a la luz de este nuevo paradigma.

 

En esta oportunidad, se revisará la posición del contribuyente y sus derechos en relación al uso del EOI, citando a modo de ejemplo alguna normativa y principalmente jurisprudencia reciente.

 

2. Alcance, principios y limitaciones del intercambio de información tributaria.

El EOI es una especie dentro de un campo mucho más amplio, el de la cooperación administrativa internacional, en el campo tributario. Es, a partir de esta herramienta colaborativa, que, las Administraciones tributarias (AATT), limitadas en principio, en su campo de acción a las fronteras del respectivo país, pueden acceder a información disponible en otros países. También, se puede utilizar la cooperación internacional en este campo, para efectuar fiscalizaciones en el exterior, simultáneas y conjuntas, como así para las notificaciones de deudas y embargos y asimismo para la cobranza coactiva en otros países, en la medida que existan los marcos legales correspondientes, que así lo autoricen[2].

 

El uso de esta fabulosa herramienta por parte de las AATT, no es irrestricto, dado que tiene un alcance delimitado, responde a ciertos principios y presenta algunas limitaciones, todo ello en el marco de lo acordado en los convenios o acuerdos suscriptos entre países y las legislaciones nacionales en vigor y considerando principalmente como contrapartida la existencia de derechos y garantías que les asisten a los contribuyentes, en general incluidos en las legislaciones de los propios países. Es esperable que, si los contribuyentes perciben respeto de sus derechos y garantías, serán más proclives en colaborar con las AATT y así el EOI será más amplio, fluido y dinámico, ahorrándose recursos para ambas partes de la relación tributaria.

 

La finalidad principal del EOI es la correcta aplicación de los tributos y la lucha contra el fraude fiscal, aunque hay quienes consideran que resulta un instrumento propicio para evitar la competencia desleal, que genera la opacidad, entre países y también entre los mismos contribuyentes, conforme lo sugieren Pita (2007) y Porporatto (2019) y así propiciar el ansiado “campo de juego nivelado”. En principio, su utilización está prevista para fines tributarios, según el alcance establecido respecto de los impuestos, personas y periodos fiscales alcanzados, todo ello conforme lo previsto en los respectivos ordenamientos legales internacionales (convenios tributarios y acuerdos específicos, bilaterales o multilaterales) suscriptos y nacionales. Incluso, el estándar a pedido ha avanzado al punto de poder efectuarse, bajo ciertas condiciones, solicitudes de “información previsiblemente relevante” para fines tributarios, respecto “grupos de personas” sin identificarlas, pero ello sin caer en “salidas especulativas o de pesca” (“fishing expeditions”).

 

En el intercambio a pedido, previo requerimiento o específico (EOIR) hay que considerar algunos principios.  Habrá que agotar las instancias y esfuerzos en el país para lograr la información antes de solicitar asistencia al exterior (principio de subsidiaridad). Tampoco correspondería solicitar información que no podría brindarse (por limitaciones legales, por ejemplo), en el caso de pedirla al país (principio de reciprocidad).

 

También, cabe mencionar la prohibición de que la Administración, en el ámbito de su discrecionalidad, ordene algo que puede considerarse excesivo (principio de proporcionalidad). Asimismo, es de destacarse la posibilidad de rehusar una solicitud de información, cuando ésta conlleve la discriminación de un ciudadano del país requerido (principio de no discriminación).

 

Los estándares actuales previstos en modelos de tratados tributarios y acuerdos específicos de la OCDE, como normas supranacionales en la jerarquía jurídica, permiten eliminar toda posibilidad de oponer limitaciones nacionales por secreto bancario, como también respecto del interés doméstico nacional, como requisito previo para proceder a dar respuesta a un pedido ni la regla de “doble criminalización”. No obstante, cabe alertar respecto de otras limitaciones que subsisten y pueden surgir de las respectivas legislaciones nacionales, a saber:

 

  • Prohibición de revelar secretos comerciales e industriales: el párrafo 34 del Manual para la aplicación de las disposiciones del EOI de la OCDE, 2006, señala que “cuando la solicitud afecta a información que puede implicar un secreto comercial, la autoridad competente puede incluso proveer tal información si entiende que las leyes y prácticas del estado solicitante conjuntamente con las obligaciones de confidencialidad impuestas por el artículo 26, párrafo 2 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación (y por artículo 8 del Modelo de Acuerdo de Intercambio de Información) aseguran que la información no puede ser usada para fines desautorizados, contra los cuales tratan de operar las reglas relativas a los secretos comerciales o la confidencialidad. Si la parte requerida decide facilitar la información, debería indicar que un secreto comercial u otros secretos se encuentran involucrados, de manera que permita a la parte requirente adoptar cualquier medida adicional o especial que pudiera ser apropiada para asegurar la más estricta confidencialidad”

Con respecto a esta cuestión, cabe recordar el caso “Aloe Vera of America”[3], en el cual Fisco de los Estados Unidos había revelado indebidamente información fiscal a la Administración Tributaria Nacional Japonesa, no respetando la confidencialidad de datos industriales. La empresa planteó pérdidas económicas y pidió resarcimiento, saliendo victoriosa en la contienda.

 

  • El secreto profesional de los abogados, de origen anglosajón (“ Attorney-Client Privilege “) es una de las más antiguas y fuertes trabas al EOI, además de un deber que pesa sobre el profesional a no declarar sobre sus clientes, ante la necesidad de proteger la intimidad personal y familiar de aquellos. El art. 7.3 del del Modelo de Acuerdo Específico de EOI (TIEA) OCDE y los párrafos 19.3 y 19.4 de los Comentarios al art. 26.3 del Modelo del Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) OCDE indican que, en el caso en que la información requerida suponga una comunicación confidencial, entre cliente y abogado u otro representante legal reconocido (procurador), en el ejercicio de sus funciones (cuando dicha comunicación se produzca con el fin de recabar o prestar asesoramiento jurídico o se produzca a efectos de su utilización en un procedimiento jurídico en curso o previsto), se pude declinar la solicitud. Las reglas para determinar qué comunicación es confidencial no han de interpretarse ni aplicarse en sentido amplio, y así los comentarios del Modelo de TIEA OCDE indican que “no reciben la consideración de comunicación confidencial los documentos y registros facilitados a un abogado, procurador u otro representante legal de los que se hubiese hecho entrega a estos últimos con la finalidad de evitar su difusión”. De la misma forma, “cuando el derecho a la confidencialidad contemplado por la legislación interna de la Parte requerida sea más limitado que el que se define en el apartado 3 (por ejemplo, cuando la legislación de la Parte requerida no contemple tal derecho a la confidencialidad en asuntos fiscales o en asuntos penales fiscales), una Parte requerida no podrá denegar un requerimiento”. Aunque aquí se menciona el secreto relativo a la relación “abogado-cliente”, bien sabemos que las distintas profesiones regulan su propio secreto respecto del trabajo que realizan.

Aunque no involucró el uso de EOI, resulta interesante comentar la jurisprudencia citada por Knobel (2020) del 24 de abril de 2020 emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos para el quinto circuito, que dictaminó que un bufete de abogados (Taylor Lohmeyer Law Firm P.L.L.C.) de ese país debe revelar al Servicio de Impuestos Internos (IRS, en inglés) los nombres de los clientes solicitados en relación con una investigación. Específicamente, el IRS había solicitado documentos que identificaran a los clientes americanos a cuyo pedido o en nombre de los cuales el bufete de abogados había adquirido o formado una entidad extranjera, abrió o mantuvo una cuenta financiera extranjera, o ayudó en la realización de cualquier transacciones financieras extranjeras, incluidos registros u otros datos relacionados con la creación de cuentas financieras extraterritoriales y la adquisición, establecimiento o mantenimiento de entidades o estructuras de entidades extraterritoriales. La cuestión en juego era si el privilegio abogado-cliente permitiría a la firma de abogados rechazar la convocatoria. El bufete de abogados, sin embargo, no fue elegido al azar. El fallo describe que la investigación surgió porque durante la auditoría de un contribuyente estadounidense, se reveló que el contribuyente contrató a la firma de abogados para la planificación fiscal. Esto se logró mediante el establecimiento de cuentas y entidades extranjeras, y la ejecución de transacciones posteriores relacionadas con dichas cuentas y entidades extranjeras. Específicamente, de 1995 a 2009, el contribuyente contrató a la firma de abogados para formar 8 entidades offshore en la Isla de Man y en las Islas Vírgenes Británicas y estableció al menos 5 cuentas offshore, para que el contribuyente pudiera asignarles ingresos y, por lo tanto, evitar Impuesto sobre la renta de tal país.

 

  • Protección de datos de carácter personal: Con respecto a la protección de datos personales, un primer aspecto a considerar es qué tipo de información podría intercambiarse. Por otro lado, la información suministrada sólo debe emplearse para los fines estipulados en el convenio o instrumento en cuestión, y en el supuesto de que se diese una inobservancia de normas que prevén reglas rígidas de confidencialidad y protección de datos personales, que afectan a un determinado obligado tributario, esta persona podría invocar la ilegalidad de las pruebas ante los tribunales del Estado receptor de los datos transmitidos, y reclamar la responsabilidad penal o administrativa del funcionario que reveló los datos de manera indebida y eventualmente exigir una responsabilidad patrimonial del Estado.

En Argentina, en el marco del control de cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de AFIP, aunque no relacionado al EOI, la “Empresa de Combustibles Zona Común S.A.”, planteó un recurso de “habeas data”, solicitando al organismo fiscal que informe los datos relacionados con la realización de actos inherentes a la determinación y percepción de gravámenes, según el art.43 de la Constitución Nacional.  La Corte Suprema en fallo del 07/04/09, dio vuelta el criterio sentado en las dos primeras instancias donde se había hecho lugar al plateo, ordenando a AFIP que en 5 días informe a la actora sobre los datos utilizados y en caso de ser falsos o erróneos, procesa a su supresión o rectificación. La Corte rechaza el planteo de este recurso de la empresa, porque no se compadece con el objetivo y finalidad de la acción, frente a una verificación del cumplimiento tributario (interés público subyacente primordial). El fallo expresa que se pretende anticipar el derecho de defensa, el que oportunamente tendrá. Asimismo, se menciona la relevante función del organismo fiscal y la imposibilidad que la contribuyente desconozca el fin con el que se recolecta y procesan los datos.

Al respecto, cabe recordar que el art. 80 del decreto 1759/72 (t.o. en 2017) Reglamento de Procedimientos Administrativos, prevé que las “medidas preparatorias de decisiones administrativas, inclusive informes y dictámenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y efecto vinculante para la Administración, no son recurribles”. Un pedido de información fiscal a otro país, en el marco de acuerdo o convenio internacional que lo habilite, respecto de un contribuyente que están siendo fiscalizado, es un acto preparatorio de una posible decisión administrativa, la determinación de oficio.

 

  • Derecho a no auto inculparse: al respecto, los comentarios al art. 7 del Modelo de TIEA OCDE, en su párrafo 73 al tratar el principio de proporcionalidad, afirma que “la mayoría de los países admiten en su legislación interna que no es posible obtener información de una persona cuando ésta se ampara en el derecho a no auto inculparse. Una Parte requerida puede, por consiguiente, denegar un requerimiento si resulta que, en las mismas circunstancias, la Parte requirente no hubiera tenido posibilidad alguna de conseguir la información debido a sus propias normas contra la autoinculpación”.

 

3. Derechos de los contribuyentes

El art. 21.1 de la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Tributarios OCDE, actualizada por el Protocolo de 2010, prevé que “Nada de lo dispuesto en el presente Convenio se interpretará en el sentido de que limite los derechos y garantías otorgados a las personas por la legislación o la practica administrativa del Estado requerido”.

 

Un tema no menor es el derecho que le asiste al contribuyente que la información intercambiada sea utilizada para el fin solicitado -que responde al marco legal vigente- y que se den las garantías de confidencialidad y manejo seguro para evitar posibles fugas.

 

Cabe alertar, sobre la posibilidad de realizarse el EOI sin cumplir todos los requisitos que garanticen un correcto uso de esta herramienta, incluido el deber de secreto tributario, ello afectaría derechos y garantías considerados fundamentales, como la propiedad, el secreto empresarial (caso Aleo Vera mencionado anteriormente), la confidencialidad de la información, la seguridad jurídica y la legalidad.

 

De acuerdo con la legislación interna de un país, la información obtenida o en poder de la Administración tributaria (AT) es una información de naturaleza confidencial y protegida, sujeta a estrictas reglas de secreto tributario, delimitado por la existencia de derechos y garantías de los contribuyentes en cuanto a su procedimiento de obtención y uso por las AATT y tribunales. Por ello, el EOI debería estar sujeto a las mismas reglas de secreto tributario, es decir, la información sólo debería ser revelada a las personas autorizadas y para los fines permitidos en la normativa nacional, y deberían dársele al contribuyente los medios jurídicos necesarios para, mediante el ejercicio de sus derechos, controlar la legalidad de los EOI. Además, un mal uso o una fuga podría dar los motivos suficientes para que la contraparte en el tratado o acuerdo pueda denunciarlo y así discontinuar la relación colaborativa.

 

Asimismo, cabe destacar el posible uso que se haga de la información obtenida para otros fines, según los estándares actuales, en la medida que el marco legal acordado y o nacional lo habiten y previa autorización, según corresponda, por ejemplo, para cuestiones de control de blanqueo de capitales y otros delitos económicos y financieros. Aquí cabe aclarar que el motivo del pedido tiene que ser necesariamente tributario, en el alcance legal previsto, pero luego la información obtenida podría ser utilizada para otros fines distintos, si lo admite el marco legal.

 

Por otra parte, un tema relevante tiene que ver con la posibilidad que un Estado contratante que, de acuerdo con la legislación interna, en el caso de EOIR deba notificar a la persona que suministró la información o al contribuyente bajo inspección. Esta información debería ofrecerse al otro Estado contratante en forma previa a la firma del CDI o TIEA y en adelante siempre que las normas correspondientes fueran objeto de modificación.

 

Los comentarios al Modelo de CDI sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE prevén que la posible notificación no debería impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo de información. Tales procedimientos de notificación podrían constituir un elemento importante de los derechos garantizados por la ley nacional. Pueden ayudar a evitar errores (por ej. identidad errónea) y a facilitar el intercambio (al permitir a los contribuyentes notificados que colaboren voluntariamente).

 

Ahora bien, no deberían impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo de información. Por ejemplo, los procedimientos de notificación deberían admitir excepciones a las notificaciones previas, por ejemplo, en casos en que la solicitud de información es de naturaleza muy urgente o la notificación pudiera socavar las posibilidades de éxito de la investigación llevada a cabo por el Estado que solicita la información.

 

Podría darse el caso en un país, de no exigencia del deber de notificación al contribuyente, pero por normativa de Protección de Datos Personales, ante una transferencia internacional de información, se exige, por ejemplo, informar a los afectados sobre los destinatarios de los datos, la finalidad, el uso de los datos que podrá hacer el destinatario, etc. En principio, corresponderá revisar en tal normativa u otra, si existen excepciones ante inspecciones por cumplimiento de obligaciones tributarias, pedidos de información, etc. En todo caso será necesario compatibilizar el derecho a acceso a tal información con el funcionamiento de las normas sobre EOI, teniendo en cuenta que cualquier limitación a aquel derecho ha de estar justificada y no vulnerarla. Solo podría restringirse el acceso a la información que va a ser intercambiada si existe un interés público imperioso que así lo justifique.

 

Con respecto a lo indicado en el párrafo anterior, cabe traer a colación como ejemplo la normativa argentina, concretamente la Ley de Protección de Datos Personales N° 25.326 (02/11/10):

 

-          Su  objetivo es la protección integral de los datos personales asentados en archivos, registros, bancos de datos, u otros medios técnicos de tratamiento de datos, sean éstos públicos, o privados destinados a dar informes, para garantizar el derecho al honor y a la intimidad de las personas, así como también el acceso a la información que sobre las mismas se registre, de conformidad a lo establecido en el artículo 43, párrafo tercero de la Constitución Nacional (art. 1°), recurso de “habeas data”.

 

-          En cuanto al consentimiento que debe darse para el tratamiento de sus datos personales, no será necesario cuando aquellos se recaben para el ejercicio de funciones propias de los poderes del Estado o en virtud de una obligación legal (art. 5 punto 2 inciso b-).

 

-          Con respecto a la posibilidad de ceder estos datos, el art. 11 de dicha ley prevé en el punto 3. distintos supuestos en los cuales no es necesario el consentimiento del titular de los mismos. Se mencionan los casos donde la ley así lo establezca (inciso a) o cuando el organismo lo haga en cumplimiento de su competencia (inciso c). Con respecto al tema tratado en este escrito, el art. 12 de tal ley prohíbe la transferencia de datos personales de cualquier tipo con países u organismos internacionales o supranacionales, que no proporcionen niveles de protección adecuados, aunque deja fuera, entre otros supuestos, a la transferencia que se hubiera acordado en el marco de tratados internacionales en los cuales la República Argentina sea parte (inciso d).

 

-          Con relación a los derechos de los titulares y en particular respecto al acceso a tal información, rectificación, actualización o supresión, dentro de las excepciones se prevé en el art. 17 punto 2., puede ser denegada por los responsables o usuarios de bancos de datos públicos, cuando de tal modo se pudieran obstaculizar actuaciones judiciales o administrativas en curso vinculadas a la investigación sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias o previsionales. La resolución que así lo disponga debe ser fundada y notificada al afectado.

Prima facie no se vislumbran impedimentos para contestar un pedido de información de otros fiscos, en el marco de los acuerdos o convenios suscriptos, por los cuales se haya adquirido el compromiso de hacerlo. Asimismo, aunque se reconoce un derecho de acceso al titular a los datos, se prevén excepciones, entre otras, relativas a actuaciones vinculadas al cumplimiento de obligaciones tributarias. De manera expresa, ni esta ley ni otra normativa nacional en vigencia establecen que los contribuyentes deban ser notificados previa o posteriormente cuando han sido objeto de un EOI.

 

Para la OCDE, dentro de los derechos de protección de los contribuyentes afectados por el procedimiento de EOI, generalmente aplicables en el Estado que va a transmitir la información, el requerido, además del “derecho de notificación” revisado previamente, se pueden dar dos categorías más garantistas, el “derecho a consulta o audiencia” y el “derecho a intervención”, en este último caso sometiéndolo a un proceso administrativo o judicial.

 

Dado que el ejercicio de estos derechos de participación puede obstaculizar el EOI hasta el punto de llegar a frustrar una solicitud de información, desde la OCDE se plantea un equilibrio de todos los elementos en conflicto, dando preeminencia a la lucha contra el fraude fiscal internacional, dejando los derechos de los contribuyentes al ámbito de los derechos nacionales, según la normativa vigente en cada país.

 

Finalmente, cabe considerar la responsabilidad patrimonial de la Administración frente a los EOI que provoquen un daño patrimonial o económico al contribuyente, por ejemplo, secretos empresariales que afecten la producción y distribución de algún bien o servicio, aquel puede actuar reclamando por los daños causados sobrevinientes.

 

Por último, cabe preguntarse si el EOI debe seguir considerándose casi exclusivamente como una herramienta de lucha contra la evasión fiscal, limitativa de derechos de los contribuyentes, resguardados con normas nacionales. Algunas voces proponen avanzar en el reconocimiento de los derechos de los contribuyentes en EOI en los instrumentos internacionales acordados, teniendo en cuenta que ello no debe obstaculizar el procedimiento del mismo. En este sentido, esas voces sostienen que parece lógico entender que ni el derecho de notificación, ni incluso el derecho de audiencia o consulta suponen un obstáculo grave y de esta forma los sujetos afectados podrían resguardar mejor sus derechos y garantías frente a posibles excesos y violaciones de normas y principios.

 

Al respecto, cabe traer a colación 2 casos tratados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y su relación con los derechos de los contribuyentes frente a la cooperación administrativa mutua en asuntos fiscales.

 

En el caso Sabou[4], el TJUE se centra en el derecho a ser escuchado, previsto en la legislación checa, en relación con el EOI regulado por el Derecho de la Unión Europea. El Sr. Sabou reclamó que las autoridades fiscales checas habían obtenido información de él ilegalmente, dado que no le informaron de su petición de asistencia a otras autoridades, por lo que no pudo participar en la formulación de las preguntas dirigidas a dichas autoridades y en tampoco había sido invitado a participar en el interrogatorio de testigos en otros Estados miembros, a diferencia de los derechos que le asisten en virtud de la legislación checa en procedimientos nacionales similares.

 

El TJUE el 22 de octubre de 2013, concluye que la legislación de la Unión Europea y la interpretación del derecho fundamental a ser oído, no confieren a un contribuyente el derecho a ser informado de una solicitud de EOI; el derecho a participar de la formulación del requerimiento o; el derecho a participar de entrevistas a testigos en la jurisdicción solicitada. Durante el procedimiento de inspección tributaria (o etapa de investigación) se recoge la información y es el que contempla el EOI entre las autoridades fiscales. Concluye que la etapa de evaluación de parte del contribuyente, se inicia cuando se le notifica el ajuste propuesto. Es ahí donde se otorga el derecho a ser escuchado.

 

En el caso Berlioz[5] en el litigio trata sobre una sanción aplicada a un tercero (Berlioz, sociedad luxemburguesa) por incumplir con una resolución que le ordenaba facilitar a la autoridad tributaria requerida luxemburguesa información sobre un contribuyente (Cofima, sociedad francesa, filial de Berlioz) con el fin de que dicha autoridad pueda atender a una solicitud de información formulada por la autoridad tributaria francesa sobre la base de la Directiva 2011/16/UE.

 

El 16 de mayo de 2017 el TJUE concluye que, el juez del Estado miembro que conoce de un recurso contra una sanción tributaria impuesta a un contribuyente, por las autoridades fiscales de dicho Estado, por no atender a la solicitud de información tributaria, está perfectamente legitimado para poder examinar su legalidad, a fin de que se respete el derecho a la tutela judicial efectiva, contenido en el artículo 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión. La Directiva 2011/16/UE establece que, la obligación de cooperación entre Estados miembros, se extiende únicamente a la comunicación de la información “previsiblemente pertinente”. Si no se cumple dicho requisito el juez nacional puede -y debe- anular el acto administrativo en aplicación plena del Derecho de la Unión. Para ello, el juez o tribunal nacional debe tener pleno acceso a la solicitud de información -lo que incluye cualquier dato complementario que las autoridades del Estado solicitante haya facilitado o requerido- si bien no es aplicable el mismo principio al propio contribuyente, quien puede no tener ese pleno acceso, matizándose que, a fin de ser respetuosos con sus derechos fundamentales, el investigado debe tener acceso, al menos, a los datos esenciales de la solicitud de información (la identidad del contribuyente de que se trate y el objetivo fiscal para el que se pide la información).

 

4. Uso de información proveniente de fuga de datos: lista Falciani (HSBC).

Al respecto, resulta interesante traer a colación el conocido caso relativo a los datos que el informático Hervé Falciani sustrajo de una sucursal en Suiza del banco HSBC, que posteriormente fueron incautados por un procedimiento legal por las autoridades francesas y facilitados, entre otros países, a España y Argentina, en el marco de la cláusula de EOI contenida en un instrumento legal internacional.

 

La doctrina que trata la obtención de medios probatorios por mecanismos ilegítimos (conocida en algunos países como “fruto del árbol envenenado”) establece que no pueden emplearse en juicio aquellos medios de prueba obtenidos con violación de derechos fundamentales, entre otros supuestos. Sin embargo, esta “regla de exclusión” ha ido matizándose con el paso del tiempo, tanto en el derecho comparado como en el caso concreto de España y Argentina, admitiéndose excepciones, por ejemplo, limitándose la aplicación de aquella regla a las actuaciones de los agentes públicos, por lo que resulta admisible la prueba obtenida con violación de derechos fundamentales si procede de un particular sin conexión con el Estado respectivo.

 

En España, el Tribunal Constitucional según nota informativa publicada el día 16 de julio de 2019, presentó el fallo de su sentencia adoptado por unanimidad, mediante el cual se desestima el recurso de amparo presentado por el Sr. Sixto Delgado de la Coba, empresario español, que aparecía en la lista Falciani, como titular de depósitos e inversiones en la entidad bancaria suiza. El Tribunal Constitucional afirma que no existe vulneración de los derechos fundamentales a un proceso con todas las garantías ni a la presunción de inocencia por la obtención de datos bancarios de la lista Falciani. El Tribunal Supremo se pronunció por primera vez mediante su sentencia de 23 de febrero de 2017[6], aceptado como prueba válida la “lista Falciani” para fundar una condena por delito fiscal en España, confirmando el valor probatorio de documentos bancarios y ficheros contables cuando, pese a existir constancia de que fueron sustraídos de forma ilegítima por un tercero, han sido determinantes en la apreciación probatoria.

 

En relación a Argentina, en autos “HSBC Bank Argentina SA y otros s/L. 24.769. Incidente de nulidad sobre el origen de la prueba”[7] no se hizo lugar al planteo de nulidad que se basó en que la prueba habí­a sido conseguida de una manera ilí­cita, es decir a través de un hurto de los archivos informáticos del banco suizo.

 

Primero el Juzgado en lo Penal Económico interviniente y luego la Cámara sostuvieron que ella fue lograda en un allanamiento legal realizado por la Justicia francesa. “La regla de exclusión se aplica a las pruebas obtenidas ilí­citamente por los funcionarios públicos y no por los particulares”, fue lo que se utilizó para rechazar los pedidos de nulidad de la prueba de los discos en los que se guardó la información. Los acusados también habí­an objetado la prueba a partir de su posible modificación en la “cadena de custodia” de la misma, pero tanto el juzgado interviniente como posteriormente la Cámara rechazaron esa posibilidad y validaron el proceso llevado adelante.

 

Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Nación en autos “Daniels Lawrence Chandler c/AFIP-DGI”, Sala D, 20/05/19, trató la invalidez de la información planteada en la que se basa la determinación planteada por la actora; negando el valor probatorio a la constancia donde surge que la recurrente es titular de una cuenta bancaria radicada en el HSBC de Suiza, alegando que no se cumplió con los tratados internacionales para su obtención y objeta el procedimiento seguido para su agregación a las actuaciones. Se rechaza la “teoría del fruto del árbol envenenado” que invoca la actora para restarle valor probatorio a la información recibida desde el exterior. Al respecto, el fallo recuerda que, en el campo del derecho procesal tributario, cuyo fundamento último no es otro que la salvaguarda de los derechos constitucionales del individuo, en particular el resguardo del debido proceso adjetivo, se entiende que la “regla de exclusión probatoria” que deriva de su vigencia debe ceder ante la existencia de una fuente independiente de convicción sobre los hechos. El fallo recuerda que “una aplicación errónea de la regla de exclusión puede desviar al proceso de la búsqueda de la verdad y torcer injustificadamente el principio de justicia que debe primar en todo pronunciamiento”. En el presente caso, la información suministrada por la autoridad fiscal francesa fue recabada a través de un allanamiento ordenado en el marco de un proceso judicial a un domicilio de un particular que es quien obtuvo los datos vinculados a los clientes de la entidad bancaria, es decir que los funcionarios fiscales franceses no tuvieron participación directa o indirecta en la obtención de tales datos, sin que surja de autos que el procedimiento llevado a cabo por la justicia de la República de Francia hubiera adolecido de vicio alguno. Por otro lado, cabe señalar que las pruebas obtenidas por particulares y luego utilizadas en procesos judiciales no participan de la regla de exclusión juzgándola admisible en los procesos, en la medida que los particulares no hayan actuado como funcionarios o agentes del gobierno, en tanto son ellos quienes son los encargados de resguardar los derechos individuales. Se concluye exponiendo que la recurrente no ha logrado demostrar cuál ha sido la defensa que se vio privada de oponer por el EOI cursado entre las autoridades fiscales francesas y argentinas, en tanto la misma se llevó a cabo en el marco correspondiente, procediendo al rechazo de la defensa de nulidad impetrada por la actora.

 

5. Nuevo paradigma del intercambio de información tributaria.

En un contexto de alta y progresiva digitalización de la economía y donde las propias AATT incorporan nuevas tecnologías de gestión, tanto en la vertiente de asistencia e información para facilitar el cumplimiento, como en la relativa al control y represión del incumplimiento, el EOI puede llegar a adquirir nuevas modalidades en un futuro no muy lejano.

 

Es así, que es posible mencionar experiencias como la plataforma de Estonia conocida como “X-Road” que incluye cooperación administrativa internacional[8], basada en tecnología Blockchain y hasta imaginar los países compartiendo información en la “nube”, en forma inmediata gran cantidad de datos tributarios. Un entorno de e-tributos (e-Tax) que plantea un mayor volumen, dinamismo y disponibilidad de e-información que podrá ser compartida, incluso en tiempo real, puede llevar a aumentar la atención respecto de los derechos y garantías que le asisten a los contribuyentes e incluso replantearlos.

 

En este nuevo contexto con mayor cantidad y calidad de datos -incluyendo la disponibilidad de “rastros” del comportamiento en la web de los contribuyentes (“cookies”)-, las AATT profundizarán su trabajo de análisis de riesgo para identificar posibles prácticas de evasión y fraude, para lo cual la elaboración de perfiles riesgos es crucial, utilizando herramientas estadísticas potentes. Ahora bien, cabe destacar interesantísima jurisprudencia del Tribunal de la Haya, en relación a la recopilación de datos y la elaboración de perfiles de riesgos fiscal por parte de las AATT que comenta Battaglini Manrique de Lara, Manuela (2020). En este caso, dicho Tribunal anula el procedimiento de recolección y elaboración de perfiles de riesgos sobre la seguridad social que había sido efectuado por el fisco holandés, lo cual representa un antecedente no menor respecto de la viabilidad del uso de las técnicas de perfiles y análisis de riesgo tributario.

 

6. Palabras finales, pero ciertamente no definitivas.

Existen dos posiciones, que podrían considerarse extremas, por un lado, están quienes consideran al EOI como un instrumento antifraude fiscal internacional de carácter fundamental y casi absoluto y de esta forma limitan de forma férrea la intervención del contribuyente en defensa de sus derechos, mientras que, por el otro, están quienes ven con mucho recelo estas cláusulas de asistencia y suelen maximizar los derechos de participación del contribuyente ante un EOI hasta el punto de impedirlo o entorpecerlo gravemente. Sin duda, ni una postura, ni la otra llevan a buen puerto. Pero, cuanto más y mejor perciban los contribuyentes que se respetan sus derechos y garantías, más y mejor será la colaboración de los mismos con las AATT y por extensión el EOI.

 

No es posible desconocer que, los derechos del contribuyente, resultan la contraparte necesaria para el equilibrio jurídico saludable en los procedimientos y actos de la AT. Nadie puede dejar de reconocer que la finalidad antifraude del EOI no es única ni la principal, otros bienes o derechos, incluso constitucionales, son dignos de protección, para controlar el flujo de información personal, participar en los procedimientos administrativos, controlar la legalidad de las actuaciones administrativas, etc. Seguramente, a partir de un mayor uso y nuevos paradigmas, la jurisprudencia irá poniendo en relieve estos temas y surgirá quizás normativa específica.

 

7. Bibliografía.

  • Battaglini Manrique de Lara, Manuela (2020) – “Sentencia histórica del Tribunal de la Haya anulando la elaboración de perfiles para el fraude de la Seguridad Social (SyRI)”, 9/02/2020 LinkedIn.
  • BID (2007), Pita, Claudino, “El intercambio de informaciones tributarias como instrumento de contención de la competencia desleal a nivel internacional”.
  • BID (2016), Barreix A. y otros – “Breve historia de la transparencia tributaria”, Documento para discusión Nº IDB-DP-453.
  • Centro Internacional de Estudios Fiscales, PWC (Lima, 2016), “Desafíos y primeros avances del proyecto BEPS en Latinoamérica”. Capítulo “Posición de la Argentina respecto del proyecto BEPS y el intercambio de información tributaria” (Barzola, Juan Pablo y Porporatto, Pablo).
  • CIAT (2013), Carbajo Vasco, D. y Porporatto, P. - ”Los Últimos Avances en Materia de Transparencia e Intercambio de Información Tributaria“, Documento de Trabajo N° 03-2013.
  • CIAT (2016), Porporatto, Pablo – “Estándares de Transparencia e Intercambio Automático de Información Tributaria en América Latina”, Documento de Trabajo N° 01-2016.
  • CIAT (2019a) Porporatto, Pablo. Estándares de transparencia e intercambio de información tributaria: Avances de los países de América Latina, 12/08/19 (CIATBlog).
  • CIAT (2019b) Porporatto, Pablo. ¿Quién está detrás de todo esto? – El beneficial owner, 30/09/19 (CIATBlog).
  • Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con fines tributarios (OECD, octubre 2012) –“Informe de la Revisión de Pares Combinado: Fase 1 + Fase 2 – ARGENTINA” (que refleja el marco legal y normativo en junio de 2012).
  • OECD (2012a) – Keeping it Safe: OECD Guide on Confidentiality.
  • OECD (2012b) – Automatic Exchange of Information: What it is, How it works, Benefits, What remains to be done.
  • OECD (2013) – A Step Change in Tax Transparency.
  • OECD (2014) – Automatic Exchange of Information: A Roadmap for Developing country participation, final report to the G20 Development working group.
  • OECD (2015) – Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters: Implementation Handbook.
  • OECD (2017) – Plan of Action for Developing Countries Participation in AEOI.
  • Porporatto, Pablo A. (2019) –“Transparencia e intercambio de información tributaria: implicancias más allá de los efectos recaudatorios inmediatos” – Presentación en el “Congreso Tributario del CPCECABA-Comisión N°1, Mar del Plata, del 2 al 4 de octubre de 2019.

 

Cdor. Pablo Porporatto

Junio 2.020

Datos del autor: Contador Público y Lic. en Administración de Empresas (Universidad Nacional de Río Cuarto).  Máster en Administración Tributaria y Hacienda Pública de la Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED) de España; Diplomado en Tributación Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias -CIAT-); Especialista en Tributación (Universidad de Belgrano); Posgrado en Economía Pública (Universidad de San Andrés) y Especialista en Sistemas Contables y Métodos Cuantitativos para la Toma de Decisiones (Universidad Nacional de Río Cuarto). Actualmente Vocal de la 6ta Nominación de la Sala B del Tribunal Fiscal de Nación. Previamente y durante 27 años funcionario de AFIP (grandes contribuyentes, operaciones y entidades financieras, intercambio de información tributaria). Docente e investigador del CIAT y de universidades del país y el exterior.

[1] Cabe recordar que, aunque Argentina hizo reservas para no aplicar estos modos de asistencia en la Convención de Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Fiscales, si los ha considerado, con sus respectivos alcances, en el Acuerdo suscripto con India, como así en los Tratados tributarios firmados con Austria, Chile, Japón, todos instrumentos vigentes, salvo el último mencionado.

[2] Para mayores precisiones respecto de los estándares de transparencia e intercambio de información, sus definiciones, alcances, evoluciones e implementación a nivel mundial y en América Latina, se sugiere leer los textos que se citan en la bibliografía de Barreix (BID, 2016), Pita (BID, 2007), Porporatto (CIAT, 2013, 2016 y 2019) y Carbajo Vasco (CIAT, 2013).

[3] Aloe Vera of America: US District Court of Arizona of 2 February 2007.

[4] STJUE de 22 de octubre de 2013, Sabou, C-276/12.

[5] STJUE de 16 de mayo de 2015, Berlioz, C-682/15.

[6] STS núm. 116/2017, de 23 de febrero.

[7] Juzgado en lo Penal Económico Nº 11 de María Verónica Straccia – 07/3/2017. Posteriormente confirmada por la sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico. Esta última rechazó la nulidad de esa prueba planteada por los acusados y sostuvo que ésta “sólo procede cuando por la violación de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y concreto para la parte que la invoca, y no cuando se plantean en el único interés de la ley o para satisfacer formalidades desprovistas de aquel efecto perjudicial”.

[8] Según X-Road Global (March 2019) Estonia y Finlandia se pusieron de acuerdo, primero con la declaración de los primeros ministros, y luego con el inicio de diferentes proyectos destinados a hacer cumplir dicha cooperación con el uso de X-Road en su adaptabilidad a diversas situaciones. Como han reconocido las autoridades tributarias de Estonia y Finlandia, el proyecto traerá importantes ventajas a las dos agencias en el manejo de declaraciones de ingresos, información sobre el IVA y auditorías internacionales. X-Road sería la solución perfecta para evitar el análisis manual innecesario de datos y para automatizar el intercambio de información entre bases de datos.

 

 

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