La “inversión de contenido”: cuando la jurisprudencia brinda la solución – Por Dra. Lorena P. Bartomioli

Ríos de tinta han corrido, y seguramente correrán, en torno de una de las infracciones aduaneras más frecuentes y no por ello menos complejas de las reguladas en el Código Aduanero (“CA”): la declaración inexacta[1] (“Infracción” o “Declaración Inexacta”).

El propósito que inspira estas líneas no pretende abordar las muy variadas problemáticas que giran en torno de la Declaración Inexacta. Más bien, está limitado a focalizarse en ciertas situaciones de hecho tan específicas y particulares, que -por aplicación de la creación jurisprudencial que nos ocupa-, concluyeron sin sanción alguna para el declarante.

La declaración aduanera[2], que al decir de Camauër [3], “constituye un requisito ineludible respecto a toda mercadería que se introduce o extrae de un territorio aduanero determinado, y que tiene carácter previo y condicionante del despacho aduanero regular de la misma”, puede ser inexacta y, dicha inexactitud, sancionada en el marco de la Infracción, por cuanto “la adecuada y correcta declaración ha sido desde siempre una obligación primordial de los documentantes, atento el sistema de confianza sobre el que está estructurado el régimen aduanero[4].”

Desde que se concierta la compraventa internacional (base sobre la que se asientan la mayoría de las operaciones de comercio internacional) hasta que la mercadería objeto de esta arriba al territorio aduanero, son muchas las partes que intervienen e interactúan, aún en la manipulación física de la mercadería, conformando distintos eslabones de la cadena logística.

Lo cierto, es que, con mayor frecuencia que la que se supone, y tal como señala Alais[5], “muchas veces, por cuestiones ajenas a los importadores, se envían mercaderías que no resultan las esperadas, ya sea por cruzamiento de contenedores o bultos que se producen en estaciones intermedias del medio transportador; lo que conduce a que en caso de verificación obligatoria, lo declarado no coincida con lo verificado.”

Sin embargo, hay supuestos muy concretos en donde, a pesar de que lo declarado -al no coincidir con lo verificado-, no evitará la denuncia por Declaración Inexacta, si puede evitar al declarante responder por las consecuencias que el CA prevé por esa inexactitud.

En efecto, tal como explica Cotter,[6] “La jurisprudencia ha considerado que no corresponde la aplicación de sanción alguna al declarante que acredita que la inexactitud entre la declaración comprometida y el resultado de la comprobación obedece justamente a un problema de inversión del contenido de las cargas.”

Corría el año 1977, cuando la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” o “Corte”) dictó sentencia en los autos “Kodak Argentina Ltda. y otra c/ Aduana” (“Fallo Kodak” o “Fallo”), que bien podría decirse que es el la que consagra la creación jurisprudencial de la inversión de contenido (“Inversión de Contenido”), que no se halla regulada en el CA[7].

En un fallo escueto, en el que se debatía la aplicación de la infracción prevista y penada por el artículo 167[8] de la Ley de Aduana (t.o. 1962) (“Ley”), la CSJN dispuso confirmar lo resuelto por la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (“CNACAF”) que había dejado sin efecto las multas impuestas por la Aduana en los términos de los artículos 167 y 168 de la Ley.

Para el Fallo Kodak “Sería aferrarse a un rigorismo excesivamente formal aplicar sin más el art. 167 de la Ley de Aduana (t. o. 1962), cuando el exceso advertido en un ¨container¨, resulta idéntico al faltante en otro de dichos medios de transporte, ya que tal es el carácter que la ley 17.347  atribuye a los “containers”, factor que veda la aplicación mecánica e indiscriminada de las sanciones antes referidas, si se acredita, como en el supuesto de autos, que la mercadería que se denunció como no declarada fue objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal.”

Ahora bien, a mi entender resulta esencial detenernos en las circunstancias de hecho que rodearon al Fallo y que llevaron a la CSJN a concluir que “no era razonable exagerar el formalismo de las infracciones aduaneras hasta el extremo de desentenderse de una realidad evidente, cuando, por otra parte, no medió perjuicio fiscal”, por cuanto habrá que recurrir a aquéllas para explicar en qué consiste la Inversión de Contenido.

En efecto, la situación de hecho que resolvió la Corte, – la que a mi entender es la que define y caracteriza a la Inversión de Contenido-, parte de haber acreditado, en forma indubitable, que:

(i)        el exceso de mercadería (“Sobrante”) advertido en el Despacho A era idéntico al faltante de mercadería advertido en el Despacho B (“Faltante”);

(ii)       el Sobrante fue objeto de declaración en el Despacho B;

(iii)      por el Sobrante se abonaron los tributos correspondientes; y,

(iv)      los dos containers en los que se detectaron los respectivos Sobrantes y Faltantes arribaron en el mismo buque, o sea en el mismo embarque.

Sin embargo, cuando se analizan pronunciamientos de los tribunales inferiores resueltos con posterioridad, notamos que el Fallo se ha aplicado para resolver situaciones que no necesariamente responden a la conceptualización de la Inversión de Contenido antes aludida; por ejemplo, cuando se decidió aplicarlo a diferencias (no necesariamente sobrantes) que no se detectan en el mismo sino en distintos embarques.

Así, en “Marítima Heilein”[9], se debatió una condena por la Infracción[10] que aplicó la Aduana[11] sobre un agente de transporte aduanero (“ATA”) que había solicitado la rectificación del manifiesto de un buque antes de finalizada la descarga y antes que el servicio aduanero hubiera detectado el faltante. Ello por cuanto, cierta mercadería no había sido efectivamente embarcada en aquél y lo fue en otro buque de la misma bandera que arribó al territorio aduanero argentino unos días después y dentro del plazo reglamentario de la Resolución 3015/1984. La mercadería “faltante” en el primer buque fue objeto de una destinación definitiva de importación habiendo sido abonados los tributos correspondientes antes de la rectificación solicitada.

El Tribunal Fiscal de la Nación (“TFN” o “Tribunal”) resolvió que “considerándose que la mercadería faltante ingresó dentro del plazo previsto por la mencionada Resolución Nº 3015/84, estimo que aplicarle a la recurrente la sanción por la infracción material de “declaración inexacta” importaría un excesivo rigor formal, teniendo en cuenta que en materia de infracciones que tienen naturaleza penal no se aplican presunciones “juris et de jure”. Para luego proseguir indicando “Que en tal sentido considero aplicable la doctrina resultante de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en “Fallos” 299-203 (“Kodak Argentina Ltda. y otra”, del 24/11/77), en la cual el Alto Tribunal se expidió sobre un exceso advertido en un “container” que resultaba idéntico al faltante en otro de dichos medios de transporte, habiéndose acreditado que “la mercadería que se denunció como no declarada fue objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal.”

Interpreto que el Fallo Kodak ayuda a sostener la posición del Tribunal en cuanto al exceso de rigor formal que implicaría la condena al ATA en circunstancias en las cuales se probó, entre otras cuestiones, que el faltante arribó dentro del plazo reglamentario[12] y fue objeto de destinación aduanera y pago de los tributos. Entiendo que se está dando, en definitiva, prevalencia al análisis global de las operaciones. Sin embargo, no comparto que implique una ampliación del concepto de Inversión de Contenido, porque, de hecho, podría haberse llegado a la misma conclusión absolutoria sin necesidad de recurrir al Fallo, tal como veremos al comentar lo resuelto por la CNACAF en Agencia Marítima Dodero S.A.

No obstante tratarse de una cuestión plenamente debatible, es alentador que el Tribunal haya utilizado parte de los argumentos del Fallo para revocar la sanción aplicada por la Aduana.

Los mismos comentarios caben con relación a lo resuelto en “Importadora Maida S.A.”[13] ocasión en la que el TFN absolvió de la Infracción a la importadora condenada por la Aduana. En este caso, la importadora se presentó en los términos del artículo 917 del CA, a comunicar ante la Aduana que por un error de la firma proveedora del exterior, se había producido un faltante de cierta mercadería documentada. Luego, el faltante fue remitido por vía aérea, ocasión en la que se documentó otro despacho de importación con una nueva factura que sustituía y dejaba sin efecto la anterior.

En este contexto, el TFN consideró relevante que la mercadería no embarcada, -que provocó el faltante de mercadería autodenunciado-, fue la misma mercadería que arribó al territorio aduanero poco más de treinta días después por la Aduana de Ezeiza, vía aérea, y librada a plaza por medio de otro despacho.

Por ello, entiende aplicable al caso el criterio sostenido por la CSJN in re “Kodak” que, interpreta, abarca cuestiones similares[14]. Así, decide que “sería aferrarse a un rigorismo excesivamente formal el aplicar penalidades para el supuesto de manifestaciones falsas o erróneas, a situaciones en que la mercadería faltante o sobrante a la descarga, es por otro lado objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal, lo que veda la aplicación automática e indiscriminada de esas sanciones”[15], lo cual entendemos que ratifica nuestra interpretación en el sentido que el TFN no está ampliando la conceptualización de la Inversión de Contenido, sino traspolando a un caso que tiene algunas similitudes, parte de los argumentos que fundamentaron el Fallo Kodak.

Lo mismo ocurrió en “Scania Argentina” [16], en donde las circunstancias de la causa y las pruebas producidas permitieron generar en el TFN la duda razonable que “conduce a la revocación de la resolución recurrida en los términos del art. 898 del CA, teniendo en cuenta la doctrina resultante de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos, 299:203 (“Kodak Argentina Ltda. y otra”, del 24/11/77), en la cual el Alto Tribunal se expidió sobre un exceso advertido en un “container” que resultaba idéntico al faltante en otro de dichos medios de transporte, habiéndose acreditado que “la mercadería que se denunció como no declarada fue objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal”. En este caso, pesó con fuerza también, otra doctrina de la CSJN sostenida in re “Nidera S.A.” [17], del 20/3/03.

En “Fletamar”[18] el TFN resolvió revocar la sanción impuesta por la Aduana a un ATA, como consecuencia de la mercadería que resultó faltar del manifiesto de carga. El faltante que, no obstante, arribó efectivamente a puerto a bordo de otro buque días después de finalizada la descarga del primero, fue objeto de destinación aduanera.

En este contexto, el ATA solicitó la rectificación del manifiesto indicando que la mercadería faltante no había sido cargada en origen, pero la Aduana entendió que su presentación no había cumplido con las formalidades exigidas por el CA ya que la carta de rectificación no había sido presentada.

El Tribunal sostuvo que “el incumplimiento de algunos aspectos formales contenidos en la legislación de fondo, no resultan suficiente sustento para fundamentar una resolución condenatoria de carácter infraccional. Al respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido in re “Kodak Argentina Ltda. Y otra c/ Aduana”, fallo del 24/11/77 (Fallos 299:203) que sería aferrarse a un rigorismo excesivamente formal el aplicar penalidades para el supuesto de manifestaciones falsas o erróneas, a supuestos en que la mercadería faltante o sobrante a la descarga, es por otro laso objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal lo que veda la aplicación automática e indiscriminada de sanciones.”

En “Agencia Marítima Dodero S.A.”[19] si bien los hechos son esencialmente similares a “Fletamar”, el TFN en decisión dividida, revocó la sanción dispuesta en los términos de la Infracción pero condenó al ATA a pagar una multa por la comisión de la infracción prevista en el artículo 995 del CA. Al apelar y fundar su recurso ante la CNACAF solo la apoderada de la Aduana, la condena en el marco del artículo 995 quedó firme.

En este caso la CNACAF, si bien cita los autos “Fletamar SAC [TF9583-A c. DGA” lo hace en el sentido de resaltar “que demostrado que la mercadería había sido embarcada en el puerto de origen y que ella, posteriormente ingresó legalmente al territorio aduanero, considerar configurada a infracción que tiende a impedir su ingreso ilegal supone la aplicación formal de una sanción sin consideración de las circunstancias que rodearon el caso.”

La solución que propone la CNACAF en “Agencia Marítima Dodero S.A.”, no echa mano del Fallo Kodak, -que a rigor de verdad se refiere a una típica situación de Inversión de Contenido-, sino de elementales principios tales como:

(i)                      “el juez no debe limitarse al examen de doctrinas y teorías si ellas no encuentran sustento en los hechos de la causa.”

(ii)                     “la desvinculación de los hechos con la decisión que se adopta torno a ésta en un acto arbitrario que viola el derecho de defensa en juicio de las personas.”

(iii)                   “la mercadería que faltó en el buque “Genius” ingresó efectivamente a territorio aduanero nacional pocos días después a bordo del buque “Nedloyd Mauritius”.”

(iv) “la normativa procesal (…) no se reduce a una mera técnica de organización formal de los procesos sino que, en su ámbito específico, tiene como finalidad y objetivo ordenar adecuadamente el ejercicio de los derechos en aras de lograr la concreción del valor justicia en cada caso y salvaguardar la garantía de la defensa en juicio , todo lo cual no puede lograrse si se rehúye atender a la verdad objetiva de los hechos que de alguna manera aparecen en la causa como de decisiva relevancia para la justa decisión del litigio.”

(v)                     “esta sala reiteró que, tanto respecto a la norma del art. 142 del cód. aduanero cuanto a la de los textos que la precedieron (…) la exigencia del pago de los derechos por la mercadería que faltara a la descarga de un buque tiene la finalidad de protección de la renta aduanera, previendo los perjuicios al erario público por su posible ingreso ilegítimo a través del desvió de su transporte hacia otras entradas…”. Y,

(vi)                    “que en el caso llegado a estos estrados existe la prueba incuestionable de que la mercadería que faltó a la descarga de un buque arribó pocos días después en otra nave, demostrando de esa manera que no ha existido de modo alguno perjuicio fiscal o de otro tipo para el Estado, y la potencialidad de su existencia desapareció en el mismo lapso de sancionar en esas condiciones al documentante se estará ignorando una realidad que desmentiría el fundamento mismo de la sanción.”

Recientemente en “Wylder” [20], como consecuencia de la apelación de la AFIP-DGA, la CNACAF intervino en un caso confirmando la decisión del TFN quien, -en lo que aquí interesa-, revocó la sanción imputada al importador y al despachante de aduana en el marco de la Infracción.  Para así decidir entendió que “No se configuró la infracción de declaración inexacta pues se produjo en el caso una “inversión de contenido”, ya que de la verificación conjunta de los despachos en cuestión, se pudo determinar la existencia del total de las mercaderías; resultando aplicable el fallo “Kodak Argentina” de la CSJN”.

Adentrarse en los antecedentes del caso nos permite advertir la interpretación que hizo la Aduana, y también las sucesivas instancias recursivas, sobre los requisitos que debe exhibir una situación de hecho para catalogarse como Inversión de Contenido. Y no hay duda de que se trata de los mismos referidos en el Fallo Kodak, salvo por una variante interpretativa que agrega la Aduana, que si bien la CNACAF desestima, deberíamos prestarle especial atención en el futuro dada la derogación del artículo 957 del CA.

En efecto, la resolución de la Aduana dispuso la sanción —precisamente— por negarse la configuración de la Inversión de Contenido en razón de la diferente posición arancelaria comprobada con relación a tres ítems de uno de los despachos analizados globalmente. “Concretamente el Jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros dijo que “las genéricamente llamadas “INVERSIONES DE CONTENIDO” constituyen casos excepcionales sujetos a determinadas condiciones: Una de ella es que se encuentren correctamente declaradas en los respectivos despachos, o sea, ésta debe coincidir en su totalidad con la verificada de forma tal que no exista diferencia alguna por ningún concepto.”

Resulta aleccionador el voto de la Dra. do Pico quien desestimó el argumento de la AFIP-DGA que pretendía no aplicar simultáneamente la figura de la Inversión de Contenido y el art. 957 del CA.

La camarista sostuvo que existió Inversión de Contenido entre ambas cargas y, que, en relación con la declaración de una posición arancelaria equivocada en una de las declaraciones, la misma no resultó punible por aplicación del art. 957 CA. Y amplió indicando que “no sólo es posible acumular, en el examen de la conducta de los imputados, las figuras de la “inversión de contenido” y el art. 957 CA, sino que su ponderación conjunta es la única forma de preservar la finalidad de la norma. Sólo en la medida en que la ponderación de la conducta de los imputados se haga cargo de la existencia de un “perjuicio fiscal” y/o “el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere”, de cara a las exigencias que imponían para la declaración los arts. 234 y 957 CA, podrá ser válida la sanción aplicada. Toda vez que en las declaraciones se cumplió con las exigencias de los arts. 234 y 957 CA —al acercar los elementos para permitir a la aduana la correcta clasificación arancelaria—, a la vez que se comprobó la alegada “inversión de contenido”, la conducta de los imputados, insisto, no tiene encuadramiento en el art. 954 inc. a) y c) y por ello deben desestimarse los agravios del fisco.”

En Wylder, de la verificación conjunta de ambos despachos se pudo determinar la existencia del total de las mercaderías. Ello, sumado a la configuración de la figura de la Inversión de Contenido y la aplicación armónica del artículo 957 del CA, permitió la absolución de los imputados.

Sin embargo, queda subsistente el interrogante relacionado a cómo impactaría la derogación del artículo 957 del CA en el resultado del pleito si la Inversión de Contenido y la diferencia clasificatoria se dieran con relación a destinaciones de importación documentadas luego de la aludida derogación[21].

Si bien en Wylder la Aduana desestimó la aplicación de la figura de la Inversión de Contenido, es oportuno indicar que ello no siempre fue o es así. Es más, son varios los casos en los que la Aduana aplica dicha figura y evita un importante dispendio jurisdiccional[22].

Sin embargo, en muchos casos son los denunciantes los que podrían evitar profundizar los daños (por demoras, indisponibilidad de la mercadería en plaza, extracostos, etc.) que genera una Inversión de Contenido y proceder de una manera más expedita. Tal vez una Instrucción de la Aduana podría ayudar a resolver estas situaciones de una manera más ágil y evitando la acumulación de denuncias que se transforman en sumarios que terminan en absoluciones varios años después luego de insumir gastos, tiempos y valiosos recursos humanos.

Siguiendo a Alais, “sabemos que a las destinaciones aduaneras se les asigna, según las pautas de selectividad que a tal fin se fijen, criterios que redundarán en un efectivo control de la documentación con la mercadería (canal rojo), o un simple control documental (canal naranja), o ninguno de ellos (canal verde). Este sistema puede llevar a que concluyamos a priori que la determinación o verificación de la inexactitud en la declaración resulta más difícil de obtener, ya que la compulsa con la mercadería resulta imposible, al menos para dos de los supuestos señalados. Esto nos conduce a que el esquema sería más claro en el caso de las destinaciones en las que se les asignó canal rojo y, para los restantes, el control que en zona secundaria aduanera pudiera realizar el servicio aduanero cuando cumple la labor de contraverificación[23]”.

Hay muchos casos en donde la Inversión de Contenido se constata en el marco de la verificación exhaustiva impuesta por el canal rojo de selectividad sobre las dos destinaciones aduaneras involucradas.  Con la mercadería detenida y a pesar de la prueba indubitable de la existencia del Sobrante y del Faltante (típica situación de hecho resuelta en el Fallo) se denuncian las dos destinaciones como si fueran aisladas una de la otra, sin acumularse en una única actuación, como si les correspondiera un tratamiento independiente y no global en el marco del Fallo Kodak y la jurisprudencia generada a su amparo.

Estas denuncias generan detenciones de mercadería, aperturas y sustanciaciones de sumarios, pedidos de aclaraciones a sectores operativos, pedidos de liberación bajo garantía, etc., y, en definitiva, un dispendio jurisdiccional innecesario cuando, la constatación de la Inversión de Contenido por parte de la propia Aduana -que tiene la totalidad de la mercadería detenida en zona primaria aduanera-, debería servir para aplicar la doctrina Kodak y desechar la formulación de cualquier denuncia.

Hay otras situaciones más complejas que indudablemente requieren de la sustanciación de un sumario; supuestos en donde un despacho es sometido a canal rojo y otro a canal verde, o los dos a canal verde y es el importador quien debe presentarse a informar y probar ante la Aduana (aquí considero que la amplitud probatoria es la regla) la existencia de la Inversión de Contenido.

Pero hay casos donde es perfectamente evitable avanzar con una denuncia y un sumario que lucen tan excesivos como la propia sanción que se pretende aplicar.

Mientras esperamos que tal vez puedan regularse a través de Instrucciones Generales ciertos supuestos de la Inversión de Contenido que impidan la innecesaria formulación de una denuncia y la puesta en funcionamiento de todo el mecanismo previsto en el procedimiento para las infracciones, seguimos bregando por la aplicación al caso concreto de soluciones superadoras como la que hoy analizamos y exhortando a quienes tienen la gran responsabilidad de juzgar a tener siempre presente que en el “Hacer justicia, misión específica de los magistrados, no importa otra cosa que la recta determinación de lo justo en concreto; lo que   exige   conjugar   los principios enunciados en las normas con   los    elementos   fácticos   del   caso,  cuyo  conciente desconocimiento no se compadece con la misión de juzgar (Fallos: 302:1661)[24].”

Dra. Lorena P. Bartomioli[25]

Abogada especialista en derecho aduanero y comercio internacional. Socia del Estudio Brons & Salas. Buenos Aires. Argentina.

LBartomioli@brons.com.ar

Junio 2.020

[24] CNACAF, Sala IV, “Ingenieros Esp. Asoc. s.a. c/ Corporación Mercado Central de Bs. As. s/ nulidad de Resolución”, sentencia del 7 de julio de 1993.