Buenos Aires, Domingo, 12 de Julio
2 junio, 2020 0:17 Imprimir

Las percepciones de tributos y la competencia aduanera – Por Dr. Horacio F. Alais

 

 

En los ámbitos académicos en los últimos tiempos se ha venido hablando del tema de las percepciones de los impuestos a las ganancias y del IVA que el servicio aduanero tiene encomendado percibir, con motivo de realizar el hecho imponible previsto para la importación a consumo.

En ese marco nos parece aconsejable abordar una vez más el tema a partir de la doctrina de la CSJN establecida en el antecedente “Cladd ITA S.A.”, de fecha 26 de noviembre de 2019[1], con el fin de aclarar algunas cuestiones y analizar el impacto que ha tenido, y como se compatibiliza con algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera que se han dictado en los últimos meses.

1-    La cuestión técnica

Desde los inicios de la década del noventa se establecieron regímenes específicos al considerar al servicio aduanero como agente de retención y/o percepción de los impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias, con motivo de las importaciones a consumo.

Originalmente esto fue reglamentado por las Resoluciones Generales DGI 3431/91 y 3543/92, que fueran a su vez derogadas por las Resoluciones Generales AFIP 2937/2010 y 2281/2007 respectivamente, además de las modificaciones parciales que estas han tenido hasta la actualidad.

Estos sistemas establecen, para cuando se genera el hecho imponible por una importación definitiva a consumo, las excepciones -si la mercadería es para uso o consumo del importador-, y para los otros casos determina una serie de alícuotas que serán abonadas al momento de abonar los tributos aduaneros, conforme lo establece la reglamentación aduanera.

El procedimiento en este contexto resulta simple y se encuentra debidamente instrumentado en el sistema informático Malvina, quién actúa conforme a la declaración que presenta y aporta el declarante, entre las que se pueden encontrar las exenciones objetivas que tiene el importador.

También en otros casos este procedimiento de percepciones de tributos se lo vinculó con la cuestión derivada de los valores criterios de la base imponible de importación, como una sobrecarga financiera a soportar por el importador y de esta manera encarecer el costo final de la importación a consumo. No solo se debe pagar el IVA por la importación sino una percepción mayor respecto de la futura  venta a realizar y lo mismo en lo atinente al impuesto a las Ganancias.

2-    Algunas precisiones interpretativas

Se ha señalado que el instituto de los pagos a cuenta -anticipos, percepciones o retenciones- se presenta como una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben cumplimentar, antes de que se perfeccione el hecho imponible o bien, aunque perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo para pagar el impuesto mensual o anual. Estos pagos tienen la particularidad respecto del impuesto que aún no se ha determinado que resulte mayor, menor o incluso a que no llegue a existir obligación impositiva[2].

Siguiendo a Arístides Corti, Juan Manuel Soria recuerda que la individualidad del anticipo, la retención o la percepción es cierta, es decir no es absoluta, sino relativa y condicionada y está siempre sujeta a un determinado impuesto, y que constituyen pagos o cuotas de un impuesto futuro. Por consiguiente, estos pagos son provisorios o limitados y de una individualidad que desaparece cuando llega el momento del vencimiento del impuesto, por verificarse la subsunción o integración en la obligación impositiva mensual o anual. Por tal motivo concluye que en su esencia estos pagos a cuenta son obligaciones provisionales sujetas a condición resolutoria: la determinación impositiva.

Por ello los reclamos de estos anticipos, en la medida que haya operado el vencimiento de la declaración jurada del impuesto respectivo caduca la facultad para realizarlo por parte del organismo fiscal.

3-    El Caso Cladd

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en este caso estableció que la Aduana no puede reclamar las diferencias de percepciones y retenciones de los impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias atento a que se encuentra cerrado el término para presentar la declaración jurada de los tributos, con lo cual se extingue la facultad del organismo recaudador para exigir el pago de esas precepciones en razón de cesar la función que estas cumplen en el sistema tributario, ya que en dicha oportunidad nace el derecho del fisco a percibir el gravamen, es decir la obligación resultante del periodo fiscal.

La Corte recuerda que en el caso “Volkswagen Argentina SA (TF 22.179-A) c/DGA” del 23/08/2011 anticipó que las percepciones del IVA y del Impuesto a las Ganancias no son adelantos de tributos cuyos hechos imponibles recaen sobre las operaciones de importación, y como destaca Juan Manuel Soria[3] el carácter de pago a cuenta de las percepciones respecto de dos tributos -IVA y Ganancias- cuyos hechos imponibles aún no se encuentra acaecidos constituye una cuestión elemental del derecho impositivo de fondo.

4-    Consecuencias

Esta doctrina fue acatada por el servicio aduanero, sobre todo cuando como consecuencia de algún tipo infraccional se determinan junto con la eventual multa correspondiente, los tributos que se generan como consecuencia del perfeccionamiento del hecho imponible.

En este sentido cada vez que, como en el caso “Cladd”, se está ante el incumplimiento del plazo otorgado en una destinación suspensiva de importación a consumo, en virtud del art. 274 del Código Aduanero se configura el hecho imponible, y por lo tanto resultan exigibles los tributos que gravan la importación a consumo y que corresponden según su posición arancelaria NCM.

En este supuesto correspondía que el reclamo de la aduana se haga sobre los Derechos de Importación y el IVA. Pero no resultaba exigible el pago de las percepciones ya que como se ha determinado esto ha caducado.

Otra infracción que puede presentarse es la contenida en el art. 954 del Código Aduanero conocida como “Declaraciones Inexactas y otras diferencias injustificadas”. Una de las consecuencias objetivas que prevé el tipo infraccional para que se configure esta infracción lo declarado tiene que diferir de lo constatado y que dicha configuración genere entre varios supuestos un perjuicio fiscal.

El concepto de perjuicio fiscal ha sido definido en el art. 956 inc. b) del Código Aduanero, como la falta de ingreso al servicio aduanero del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada, el ingreso de un importe menor al que correspondiere por tal concepto o el pago por el Fisco de un importe que no correspondiere por estímulos a la exportación.

En un reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación recaída en los autos “Dragón SA c/DGA s/Apelación TF N° 33.644-A” de fecha 04/11/2019, la Sala E, confirmó lo resuelto por la Aduana de Córdoba, en cuanto consideró que se configuró la infracción prevista en el art. 954 inc. a) del Código Aduanero, al sostener que las percepciones abonadas respecto de los impuestos al Valor Agregado y las Ganancias debió hacerse conforme a lo establecido por la Resolución General AFIP 1907/2005 que estableció valores criterios para la mercadería en cuestión y por lo tanto la alícuota de las percepciones resultaban mayores.

El fundamento de la sentencia del Tribunal fue a partir de la interpretación del art. 956 inc. b) del CA, y que además que debió el importador declarar conforme al régimen establecido por la Resolución General AFIP 1907/2005, y en consecuencia si la diferencia del valor declarado en la factura y el valor criterio establecido superaba al 80% no le correspondía el beneficio aplicable a la percepción general y se agravaba esta como consecuencia de ello.

La pregunta que debemos hacernos es si a la luz de la doctrina sentada por la Corte en el antecedente “Cladd” aplica también en el caso que se ha señalado.

Anticipo que la respuesta que llego es afirmativa.

En efecto, hay que mencionar que la opinión de la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación en su pronunciamiento es anterior al fallo de la Corte.

También corresponde señalar que el Tribunal Fiscal en este punto aplica la jurisprudencia que ha mantenido desde 2006 sobre considerar con sentido amplio el concepto de perjuicio fiscal que incluye a las percepciones y retenciones[4].

En doctrina sobre este punto se ha sostenido una posición restrictiva del concepto que debe aplicarse solo sobre los tributos reglados por el Código Aduanero y no sobre los que tiene encomendada su percepción[5].

Por otro lado, existe la tesis amplia del concepto que se entiende por perjuicio fiscal, pero admito que a la luz de la doctrina de la Corte bajo comentario debe ser acotado al menos en el campo estricto de las percepciones, pero si manteniéndolo en aquellos tributos expresamente delegados al servicio aduanero de su recaudación con motivo de la importación a consumo[6].

Si la Corte en el antecedente determina que “la Aduana no puede reclamar las diferencias de percepciones y retenciones de los impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias atento a que se encuentra cerrado el término para presentar la declaración jurada de los tributos, con lo cual se extingue la facultad del organismo recaudador para exigir el pago de esas precepciones en razón de cesar la función que estas cumplen en el sistema tributario, ya que en dicha oportunidad nace el derecho del fisco a percibir el gravamen, es decir la obligación resultante del periodo fiscal”, tampoco lo puede hacer en el caso de una declaración inexacta como es el caso del art. 954.

La potencialidad del eventual perjuicio fiscal siempre queda cerrada desde el momento que el importador abona y presenta la declaración jurada correspondiente a esos tributos (mensual o anual, según el impuesto que corresponda).

De modo que el perjuicio fiscal en estas condiciones jamás se pudo presentar, ya que el régimen a cuenta es precisamente ese anticipo de la posterior venta que ha de realizar el importador y que efectivamente realiza.

Nótese que el fallo es del año 2019 y se está analizando una situación que aconteció en el año 2007.

En todo caso lo que debió imputarse, ya que es claro que hay una declaración inexacta, fue la infracción prevista en el art. 995 del Código Aduanero, que sanciona al que transgrediera los deberes impuestos por este código o en la reglamentación y que como consecuencia de ello se dictare, cuando el hecho no tuviere prevista una sanción específica y produjere o hubiera podido producir un perjuicio fiscal o afectare o hubiera podido afectar el control aduanero.

La conclusión de no incluir a las percepciones aplica a todo tipo infraccional previsto en el Código Aduanero, y que tenga como consecuencia adicional generar un cargo por tributos en tanto y en cuanto en la dinámica propia de estos tributos hayan ya presentado sus respectivas declaraciones juradas.

5-    Conclusiones

Por lo dicho se puede concluir que la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Cladd” pone un límite al reclamo tributario aduanero en materia de percepciones y retenciones de otros impuestos.

Tal como se desprende de la dinámica de las normas tributarias aplicables, la aduana tiene facultades limitadas en la instantaneidad de la generación del hecho imponible vinculado a la importación definitiva a consumo.

Es a ese momento que deberán liquidarse, garantizarse según corresponda, y pagarse conforme surge de la declaración y del sistema informático.

Es claro que si de esta declaración surgen diferencias que generan perjuicio fiscal estaremos ante una declaración inexacta correspondiente la eventual multa y el cargo por los tributos no abonados.

Pero las percepciones quedan excluidas por la dinámica propia de estos regímenes. Lo mismo cuando hay que hacer investigaciones posteriores por configuración del vencimiento de destinaciones suspensivas de importación o por declaraciones inexactas. Acá deberá limitarse el accionar de la aduana en reclamar lo que es propio de su competencia.

Las percepciones o anticipos siguen con su régimen general y su propio mecanismo en las destinaciones de importación definitiva a consumo.

 

Dr. Horacio F. Alais

Director de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad Austral

junio 2020


[1] Cfr. CAF 22930/2009/CA1-CS1, “Cladd ITA SA (TF 22.343-A) c/EN-DGA Resol. 2590/06 (Expte. 604155/01) s/Dirección General de Aduanas.

[2] Cfr. Soria, Juan Manuel, “Proyección del fallo sobre el régimen de prescripción de infracciones y tributos del Código Aduanero”, publicado en Mercojuris  www.mercojuris.com https://www.mercojuris.com/32862/ (26/05/20) y tomado por www.cda.org.ar/detalle – noticia.php?id=38683 (entrada 27/05/2020).

[3] Cfr. “Proyección del fallo sobre el régimen de prescripción de infracciones y tributos del Código Aduanero”, ob. cit.

[4] Cfr. “Guardiola, Víctor Angel (TF N° 21.372-A) s/apelación” 30/03/2006, Sala E.

[5] Cfr. Bronzovic, Ivana, “El perjuicio fiscal en el art. 954 del Código Aduanero”, Revista del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, número 9, Primer Semestre 1996, pp. 61/67, Buenos Aires.

[6] Cfr. Alais, Horacio Félix, Régimen Infraccional Aduanero, Marcial Pons, Buenos Aires, Madrid, Barcelona, 2011, p. 211.

 

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