El Alto Tribunal y la inquebrantable legalidad tributaria que le está confiada al “órgano mas íntimo del país” – Fallo “Camaronera” – Dres. Abel A. Atchabahian y Sebastián H. Gorla

El 15 de abril de 2014, en los autos “Camaronera Patagónica S.A. c/Ministerio de Economía y otros s/amparo”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó fallo sobre derechos de exportación a los cuales se refiere la resolución ministerial 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación, dictada con sustento en la ley 25.561, de emergencia y en el Código Aduanero (ley 22.415).

Esos derechos de exportación para destinaciones definitivas a consumo –comúnmente llamados “retenciones”- fijaban una alícuota del 5% sobre las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur, o del 10 %, si ellas se encontraban comprendidas en las seis planillas agregadas como anexo de esa resolución.

En su fallo el Alto Tribunal sentó las bases sobre dos cuestiones de vital interés, a saber: (i) la naturaleza eminentemente tributaria de los derechos de exportación; y (ii) el efecto que pueden haber tenido, sucesivas leyes que ratificaron las normas dictadas en virtud de la legislación delegada con anterioridad a la reforma constitucional de 1994.

Respecto de la primera cuestión, todos los ministros de la Corte Suprema de Justicia coincidieron en atribuir naturaleza tributaria a los derechos de exportación y, en consecuencia, como sólo el Congreso de la Nación tiene la potestad de fijar tributos, confirmaron la declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad de las resoluciones 11/2002 y 150/2002 del ex Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación.

El considerando 8 en el voto de la mayoría, trae a colación una cita contenida en Fallos: 321:2683, del ilustre Juan Bautista Alberdi, en cuanto a que esta atribución constitucional se efectúa “…a fin de evitar que en la formación del tesoro sea `saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal`…”.

El considerando 6º, primer párrafo del voto de los ministros Lorenzetti, Fayt y Maqueda –quienes conformaron la mayoría con el ministro Zaffaroni- se señala, que las retenciones son tributos comprendidos en el art. 724 del Código Aduanero; y que como reza el considerando 8°, segundo párrafo, de acuerdo a los artículos 4°, 17 y 52 de la Constitución Nacional, sólo el Congreso Nacional puede crearlos.

En el considerando 9°, primer párrafo, los ministros enfatizan que este principio de reserva de ley en materia tributaria, tampoco cede en el caso de actuar mediante el mecanismo de delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución.

A continuación agregan que, aun cuando ello fuera posible, ni la ley 22.415, ni la ley 25.561 establecen mínimos recaudos con respecto a los elementos esenciales del tributo como para justificar el dictado de las resoluciones 11/2002 y 150/2002.

Resulta revelador el considerando 10, donde los ministros hacen referencia a las continuas fluctuaciones que presenta el comercio internacional, y que, en ese contexto, resultaría admisible que el Congreso Nacional atribuya al Poder Ejecutivo ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria. Ello siempre y cuando se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa.

Los ministros afirman que, en las resolución 11/2002, el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo, lo que conduce a declarar su invalidez.

Por su parte, el ministro Zaffaroni, sostuvo, en el considerando 17° de su voto, que el Código Aduanero regula los elementos estructurales del derecho de exportación. Concluye, en el considerando 19°, que los derechos de exportación establecidos en la resolución 11/2002, revisten los caracteres de un tributo en los términos de los arts. 4° y 17 de la Constitución nacional.

El ministro determina, en el considerando 21° de su voto, que la resolución 11/2002 tiene un defecto de origen y resulta írrita del principio de reserva legal en materia tributaria, al contradecir los arts. 4°, 17, 52, 75, incs. 1° y 2° y 99, inc. 3° de la Constitución Nacional.

A su vez, en el considerando 23°, enfatiza que el principio de legalidad tributaria rige también para el caso de actuar según el mecanismo de delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución.

En el considerando 27° de su voto, el ministro concluye que el Poder Ejecutivo no puede establecer los elementos estructurales del tributo, por ser un área en la que el Congreso debe adoptar decisiones precisas, completas y fijar una “clara política legislativa” a fin de que el Poder Ejecutivo reglamente los pormenores de la ley en cuestión.

De acuerdo con el considerando 28°, el ministro afirma que ni la ley 22.415, ni la ley 25.561, establecen siquiera con recaudos mínimos los elementos esenciales del impuesto, como para justificar el dictado de la resolución 11/2002.

En ese sentido, en su considerando 30°, señaló que respecto de las retenciones examinadas, el Congreso Nacional no ha previsto cuál es la alícuota aplicable -ni siquiera mediante el establecimiento de parámetros mínimos y máximos-, y que ese silencio sella la suerte respecto de la constitucionalidad y validez de la resolución 11/2002.

Por su parte, los ministros Petracchi y Argibay, en el considerando 6° de su voto en disidencia, afirman que los derechos de exportación constituyeron desde antaño un recurso tributario de singular importancia en la conformación del Tesoro Nacional, y agregan, en el considerando 9°, que la Constitución nacional ha sido categórica al conferir atribuciones exclusivas y excluyentes al Congreso Nacional en materia tributaria.

Surge del considerando 11° de este voto en disidencia que, en tanto las resoluciones 11/2002 y 150/2002 se fundan en la delegación que, en los términos del art. 76 de la Constitución nacional, autorizarían las leyes 22.415 y 25.561, los ministros precisan, en el considerando 13° del voto, que ha sido constante la exigencia del Alto Tribunal en el sentido de que los elementos esenciales de toda clase de tributos deben ser fijados mediante una ley en sentido formal.

A su vez, en el considerando 14°, los ministros afirman que la reforma constitucional del año 1994 ha querido restringir el ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo, y, en este sentido, de acuerdo con lo expresado en el considerando 16°, es el legislador quien debe definir con toda claridad los elementos esenciales que integran la obligación tributaria; sin embargo, agregan que nada impediría que el Poder Ejecutivo pueda adaptar la cuantía de los derechos de exportación.

Así, los ministros Petracchi y Argibay concluyen que la resolución 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura no cumple en modo alguno con esos estándares constitucionales.

Podemos afirmar, pues, que es patente que los ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación han sido contundentes y terminantes en afirmar que los derechos de exportación son impuestos, previstos por el art. 755 del Código Aduanero, fundados en el principio de legalidad, y que este principio no se conmueve ante el art. 76 de la Constitución nacional.

De la doctrina sentada en el fallo, también surge que es posible que el Poder Ejecutivo establezca, con determinados límites, la cuantía de la obligación tributaria por delegación, siempre que el Congreso Nacional establezca en forma nítida los elementos estructurales y esenciales del impuesto a través de una clara política legislativa. Sin embargo, los ministros afirman que ni el art. 755 del Código Aduanero, ni la ley 25.561, comulgan con tales atributos.

La segunda cuestión a la cual se refiere el fallo del Alto Tribunal, corresponde al efecto que puede haber tenido, sobre la declaración de inconstitucionalidad de los derechos de exportación previstos por la resolución 11/2002, la sanción, en los términos de la disposición transitoria octava de la Constitución nacional, de sucesivas leyes que ratificaron la aprobación de normas delegadas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994.

Dilucidarlo resulta de gran interés por cuanto los ministros Lorenzetti, Fayt, Maqueda y Zaffaroni, circunscriben la declaración de inconstitucionalidad de los derechos de exportación, al período comprendido entre la fecha en que entró en vigencia la resolución 11/2002 y el momento a partir del cual rige la ley 25.645, que dispuso esa ratificación. Por el contrario, adelantamos que los ministros Petracchi y Argibay no limitan, en forma temporal alguna, los alcances de la inconstitucionalidad de los derechos de exportación.

Así las cosas, los ministros Lorenzetti, Fayt y Maqueda señalan, en el considerando 11° de su voto, que los constituyentes de 1994, además de incorporar el actual artículo 76, agregaron la cláusula transitoria octava, referente a la legislación delegada preexistente, y facultaron al Congreso Nacional para ratificarla expresamente mediante una ley.

Apuntaron que en el marco de dicha disposición constitucional, fueron sancionadas las leyes 25.418, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519.

Afirman, en el considerando 11°, octavo párrafo, de su voto, que la ley 25.645 aprobó la totalidad de la legislación delegada aprobada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994, y entró en vigencia el día 24 de agosto de 2002.

De esta forma, los ministros sostienen, en el considerando 11°, último párrafo, que la invalidez de la resolución 11/2002 se circunscribe al período comprendido entre el 5 de marzo de 2002 –fecha en que entró en vigencia la resolución 11/2002- hasta el momento a partir del cual rige la ley 25.645 (24 de agosto de 2002).

El voto del ministro Zaffaroni, en concurrencia con la mayoría, tiene una línea similar de razonamiento respecto de las consecuencias de la cláusula transitoria octava de la Constitución nacional sobre los derechos de exportación previstos por la resolución 11/2002.

Corresponde aclarar en esta oportunidad que, según lo dispuesto por la ley 26.519, las delegaciones efectuadas antes de la reforma constitucional –entre ellas el art. 755 del Código Aduanero-, se encontrarían ratificadas sólo hasta el 24 de agosto de 2010.

Así, en los términos del voto de la mayoría de los ministros del Alto Tribunal, a partir del 25 de agosto de 2010 los derechos de exportación fijados podrían ser impugnados por carecer de la ratificación legal que exige la cláusula transitoria octava de la Constitución nacional.

Por su parte, los ministros Petracchi y Argibay votaron en disidencia respecto de los alcances temporales de la declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad de la resolución 11/2002.

En el considerando 20° de su voto, determinaron, en primer lugar, que ninguna de las leyes 25.418, 25.645, 25.918, 26.135 y 26.519, podrían ser invocadas como una ratificación o aprobación retroactiva de la resolución 11/2002 pues ésta es inválida desde sus orígenes.

En segundo lugar, los ministros afirman que debe existir una voluntad legislativa clara y explícita que pueda ser entendida como el aval de los contenidos de la norma que ratifica. En ese sentido, expresan que frente a un universo heterogéneo de normas que ni siquiera son identificadas en forma alguna, la mención del legislador en el sentido de aprobar la totalidad de la legislación delegada aparece poco propicia para derivar de ella que se ha querido avalar el contenido de la resolución 11/2002.

De tal manera, en los términos del voto en disidencia de los ministros Petracchi y Argibay, no hay límites temporales con respecto a la declaración de inconstitucionalidad de la resolución 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura.

Con el afán de brindar el comentario más actualizado de la jurisprudencia imperante, es conveniente mencionar que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, el 26 de agosto de 2014, en los autos “Dunlop Argentina S.A. c/ EN- DGA-Resol 1193/11 (Expte 13289-18386/07) s/Dirección General de Aduanas”, expediente 1930/2012, acató el mentado fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En los términos de la doctrina sentada por el Alto Tribunal, luego de afirmar que “la Sala tiene el deber moral de conformar sus decisiones a las del Alto Tribunal”, la Cámara revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la demanda de repetición interpuesta por la actora, por los montos ingresados en concepto de derechos de exportación, previstos por la resolución 11/2002 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura.

En síntesis, no podemos dejar de puntualizar que, como nos tiene acostumbrados nuestro Máximo Tribunal, ha brindado vital e indiscutible preeminencia a la Carta Magna.

Dres. Abel A. Atchabahian y Sebastián H. Gorla

Septiembre 2.014