Buenos Aires, Martes, 12 de Noviembre
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Jurisprudencia

“LA MERCANTIL ANDINA CIA. ARGENTINA DE SEGUROS S.A. c/ D.G.A. s/ apelación” (Por: T.F.N. Sala "E") N° de Expediente: 23469-A

En Buenos Aires, a los  31 días del mes de julio de 2012, reunidos las Vocales de la Sala “E”, Dres. Pablo A. Garbarino (subrogante), Cora M. Musso  y Ricardo Xavier Basaldúa, con la presidencia de la segunda de los nombrados, para sentenciar en los autos caratulados: “LA MERCANTIL ANDINA CIA. ARGENTINA DE SEGUROS S.A. c/  D.G.A. s/ apelación”, Expte. Nº  23.469;

El Dr. Garbarino dijo:

I.- Que a fs. 20/32vta., La Mercantil Andina Compañia de Seguros S.A., por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución N° 1557/06, de fecha 26.04.06, recaída en el expediente N° 605.815/01, por la que se le exige la suma de $ 24.368.- en concepto de tributos, más intereses y CER, en su carácter de aseguradora de la firma importadora “Pilar Partes S.A.”, la que habría incurrido en una presunta infracción al art. 970 del C.A.. Opone prescripción de la acción del servicio aduanero para hacer efectivo el cobro del importe reclamado en concepto de derechos de importación, toda vez que, la DGA no se ha presentado a verificar su acreencia en el proceso concursal de la firma importadora. Afirma que el seguro de caución es una garantía personal que se rige por las normas del contrato de fianza previstas en el Código Civil y Comercial, siendo su naturaleza jurídica una obligación accesoria. Sostiene que la DGA tiene la obligatoriedad como cualquier acreedor de presentarse a verificar su crédito en el concurso preventivo del contribuyente en base a la pars conditio creditorum, caso contrario el Estado perdería la única oportunidad de reclamar legítimamente su acreencia. Dice que frente al concurso preventivo del contribuyente y al quedar pendiente de resolución en instancia judicial o administrativa, la determinación de tributos adeudados por éste, la ley 24.522 en el art. 220, otorga al acreedor la posibilidad de realizar una reserva de su crédito que funcionará como si fuera una condición suspensiva supeditada a lo que disponga la resolución administrativa. Advierte que mediante la reserva del crédito en el concurso, el Estado Nacional puede disponer de todo el tiempo que considere necesario para la determinación de los mismos sin que operen los plazos de prescripción. Aduce la negligencia del servicio aduanero para hacer efectivo el reclamo de su acreencia. Impugna liquidación puesto que considera que el compromiso asumido mediante el seguro de caución comprende los tributos aduaneros concepto que no se encuentra integrado por los impuestos nacionales como es el caso del IVA ADICIONAL y el ANTICIPO DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Cita jurisprudencia de la Sala II del fuero Contencioso Administrativo Federal que haría a su derecho. Plantea la inconstitucionalidad del Derecho Adicional por violación al principio de reserva legal.  Aduce la inaplicabilidad del CER.  Plantea reserva del caso federal, ofrece prueba y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

Que a fs. 64/73 el representante fiscal contesta el traslado del recurso. Luego de formular una negativa genérica de todos los hechos, afirmaciones, derecho y documentación que no sea de su expreso reconocimiento, alude a los hechos. Afirma que la firma importadora no habría regularizado dentro del plazo la situación de la mercadería ingresada temporariamente mediante DIT N° 99-073-IT 1500887 J. Dice que la carga de la prueba del cumplimiento de las obligaciones inherentes al régimen de importación temporal recae sobre la importadora. Manifiesta que es la misma importadora la que en las actuaciones administrativas realiza un reconocimiento expreso de que no ha cumplido con sus obligaciones en forma total y acabada. Entiende que por tratarse de una obligación tributaria se rige por nomas propias (legislación aduanera) y no por la aplicación de la normativa concursal. Sostiene que la finalidad del seguro de caución es la eliminación del riesgo de la mora del deudor principal y la ejecutabilidad inmediata de la garantía ante el incumplimiento del tomador de la póliza. Explica que el siniestro se configura con el incumplimiento de la obligación principal, sin necesidad de demostrar la insolvencia del tomador, bastando el mero vencimiento de la deuda. Cita jurisprudencia que haría a su derecho. Dice que la actora aseguró a la aduana por lo que resultara obligada a pagar la importadora como consecuencia de la importación temporaria, quedando constituido el garante en mora de pleno derecho por el mero vencimiento del plazo, sin necesidad de ninguna intimación, judicial o extrajudicial, constituyéndose la recurrente en fiadora, lisa, llana y principal pagadora conforme surge de la póliza misma en su anverso y reverso. Afirma que el servicio aduanero liquidó los tributos como importación para consumo de la mercadería en cuestión  y con aplicación del régimen tributario vigente que la ahora recurrente conocía al tiempo de garantizar y por ende la aseguradora debe responder con los mismos alcances y en la misma medida que la obligación tributaria del tomador del seguro. Manifiesta que es de aplicación el derecho adicional tal como surge de la documental. Considera que la suma asegurada no es un monto definitivo y determinado de antemano, y que la deuda pactada en dólares estadounidenses, debe ser pesificada con la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia (CER).  Solicita que se rechace la apelación intentada y se confirme el fallo aduanero, con costas.

II.- Que a fs. 1 de la Actuación 12035-332-2007, la firma importadora “ Z.F. Argentina” de ahora en adelante “Pilar Partes S.A.”, se presenta para solicitar el pago voluntario por el total de los insumos no reexportados mediante DIT N° 887-J/99, que venció en fecha 08.05.01 (v. sobre ensobrado a fs. 3). A fs. 4 consta el acta de denuncia N° 354/01, formulada contra la firma importadora por presunta infracción del art. 970 del C.A., respecto del DIT antes mencionado. A fs. 8 se informa la clasificación arancelaria y la valoración de la mercadería. A fs. 9 se practica liquidación, a fs. 9vta. luce la liquidación manual 01 073 LMAN 014584 G.  A fs. 13 se dispone la apertura del sumario y se corre vista a la firma importadora (notificada el 30.05.05; fs. 26/vta) imputándosele la infracción prevista en el art. 970 del C.A.. A fs. 29 se declara la rebeldía de la importadora “Pilar Partes S.A.”, y a fs. 35 se cita a la aseguradora aunque si bien no surge de la cédula de fs. 35/36 la fecha en que fue notificada la firma recurrente se presume que es en fecha 3.3.06 (v. fecha de fs. 36), es decir, con posterioridad a la de la firma importadora en tanto su citación data del 28.02.06, que se presenta a fs. 37/38 y vta.. A fs. 44 pasan las actuaciones para resolver, a fs. 45/49 obra impresión de pantalla de la consulta de antecedentes de imputados y a fs. 50/58 se agrega la resolución N° 1557/06 que se recurre en la especie.

III.- Que a fs. 74 se abre la causa a prueba, la que se cumple con el agregado de la póliza a fs. 123 y la respuesta del Juzgado Nacional de primera instancia en lo Comercial N° 6 a fs. 151. A fs. 153 se declara el cierre del período probatorio.  Elevados los autos a la Sala “E”, a fs. 162 se llaman autos a alegar, derecho del que no hizo uso ninguna de las dos partes. A fs. 166 pasan autos a sentencia.

IV.- Que sentado ello, debe tratarse en primer lugar la excepción de prescripción opuesta por la aseguradora, con sustento en que el Fisco no se presentó a verificar su crédito en el concurso preventivo de acreedores de la firma importadora, como tampoco promovió el respectivo incidente de verificación tardía, considerando en consecuencia, que se ha operado la prescripción por el vencimiento del plazo contemplado en el art. 56 de la ley de Concursos y Quiebras 24.522, para la verificación del mismo, atento las posibles consecuencias que conlleva su declaración.

Que dicha norma establece que los efectos del acuerdo homologado se aplican aún a los acreedores que no se hubieran presentado a verificar sus créditos, si una vez presentados se los declaró admisibles. A tal efecto, contempla el mencionado incidente estableciendo que “debe deducirse mientras tramite el concurso o, concluido éste por la acción individual que corresponda, dentro de los dos (2) años de la presentación en concurso” (el destacado me pertenece). Asimismo se establece que, vencido ese plazo, prescriben las acciones del acreedor.

Que la prescripción que opone en autos no es la prescripción de la acción del Fisco para determinar los tributos aduaneros o imponer las multas del mismo carácter (arts. 806 y ss. y arts. 934 y ss. del CA), sino que se trata de la prescripción abreviada concursal, ligada íntimamente con la percepción de los tributos y de la multa, que pudieran corresponder como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones aduaneras asumidas.

Que cabe señalar que existen aspectos particulares del derecho aduanero que hacen que no queden comprendidos en el fuero de atracción  ciertos temas como el sometido a estudio, es decir, dotado de un carácter preponderantemente jurisdiccional, por lo que en el caso no corresponde, en los términos señalados por la Corte Suprema de Justicia in re “Administración Federal de Ingresos Públicos -DGI- s/ casación en autos: ‘Bodegas y Viñedos El Águila SRL s/ concurso preventivo – revisión’” del 11 de agosto de 2009,  aplicar los plazos prescriptivos previstos por la ley de concursos, en tanto el sub exámine resulta fruto de un procedimiento aduanero que no se encuentra firme y no de un instrumento emanado de la propia parte actora a fin de determinar el monto de las acreencias a verificar por la Administración (como efectivamente sucedía en el precedente analizado por el Alto Tribunal supra referido, cuya plataforma fáctica difiere del presente).

En efecto, si bien es cierto que la ley 24.522 en su artículo 21 consagra que la apertura del concurso preventivo produce la suspensión de los juicios de contenido patrimonial contra el concursado, debiendo radicarse ante el Juzgado respectivo las causas que tramitan ante la misma jurisdicción judicial, sin embargo no todas ellas lo son, ya que los aspectos de especificidad ya comentados hacen más a mecanismos de conocimiento que a los de ejecución. De modo que tales procedimientos deben realizarse, sea en la vía administrativa como en la jurisdiccional ante este Tribunal Fiscal, ya que tienden a la exteriorización del hecho imponible y a establecer la medida de la obligación a contribuir, y no deben sustanciarse ante el juez del concurso, por estar dirigidos a la constitución del instrumento creditorio de naturaleza tributaria.

Que, en tal sentido, la especificidad de la ley tributaria, con exclusión de otras normas, ya ha sido reconocida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en diversos pronunciamientos, en los que expresó, respecto a la determinación tributaria, que la ley ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión y la posibilidad de apelar ante los tribunales federales (conf. “Hilandería Luján S.A.”, del 30-9-86; “Casa Marroquín S.R.L.”, del 31-3-87); la ley concursal sólo debe ser entendida con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél ni la de sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas (“Gregorio C. Cosimatti”, sentencia del 9-4-87), excluyendo de ese modo la competencia del juez del concurso en la determinación tributaria.

Bajo tales premisas, los procesos impugnatorios aduaneros no quedan afectadas por la fuerza atractiva de los juicios universales que prevé la ley 24.522. Así lo ha entendido este Tribunal, su Alzada y la C.S.J.N en reiterada jurisprudencia en materia tributaria (“Ostrimet S.A.”, sentencias del 5 de abril de 1991 y del 20 de diciembre de 1994, y los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictados en “Hilanderías Luján S.A.” el 30 de septiembre de 1986, “Casa Marroquín SRL”, del 31 de marzo de 1987 y “Lumicot SAICAFI”, el 10 de marzo de 1987), cuya aplicación en la especie deviene ineludible.

Que, por lo demás, y respecto del ámbito donde debe discutirse la procedencia o no del concepto reclamado por la DGA a una empresa concursada, nuestro más Alto Tribunal tiene dicho en numerosos precedentes que si bien la exigencia final del tributo debe tramitarse en el fuero comercial, la discusión sobre la procedencia o no del impuesto debe efectuarse en el área judicial respectiva (“Supercanal S.A.” de fecha 2/06/03, “Loba Pesquera S.A.” de fecha 11/06/03 y “Enrique Gauchat” de 4/07/03).

Que, por último,  si bien el artículo 32 de la mentada ley impone la obligación de verificar los créditos, lo hace con referencia a “todos los acreedores por causa o título anterior a la presentación y sus garantes” y si bien tal pedido de verificación tiene el efecto de interrumpir la prescripción e impedir la caducidad del derecho (art. 33), en el particular caso bajo examen el crédito, si bien nacido en la fecha de comisión presunta de la infracción que se imputa (08.05.01), ello es con anterioridad a la fecha de presentación en concurso (08.06.01), según surge de la impresión de pantalla de la Consulta de Juicios Universales, cuya copia luce a fs. 17/18 de las act. adm.), no puede considerarse como “determinado” -y ejecutable- hasta el dictado de la resolución que puso fin al procedimiento para las infracciones iniciado.

Que en el caso de autos, a la fecha de emisión de la resolución apelada –26.04.06- los dos años contados a partir de la fecha de presentación del concurso de la actora ya habían trascurrido y, en tanto hasta esa fecha no podía decirse que el crédito del Fisco hubiera quedado determinado, tampoco durante el concurso podía presentarse a verificarlo.

Que, siendo así, e independientemente de la circunstancia de que la AFIP-DGA haya o no expedido boleta de deuda provisoria para insinuar el crédito en el concurso preventivo de la importadora, dicho proceso falencial en modo alguno veda al órgano competente la determinación de obligaciones tributarias o la aplicación de sanciones, cuestiones que no resultan atraídas por el mismo.

Que, en su caso, la carga procesal de la Aduana de presentarse a verificar su crédito recién nace cuando el monto del mismo se encuentra determinado y firme, ello es, que no haya sido apelado o haya sido confirmado mediante sentencia firme, momento en el cual se abre la etapa de ejecución. En dicho entendimiento, hasta tanto no se encuentre firme la disposición aduanera que determina la entidad del crédito fiscal, y resulte el mismo ejecutable, no parece lógico ni razonable que se aplique el régimen de prescripción abreviada de los dos años que contempla el mentado artículo 56 de la Ley de Concursos y Quiebras.

Que, por lo expuesto, y a la luz de los precedentes supra citados,  propongo rechazar la excepción de prescripción opuesta.

V.- Que, por otra parte, la recurrente considera que el seguro de caución es una garantía personal y por ende le son aplicables las normas del contrato de fianza previstas en el Código Civil y por el Código de Comercio.

Al respecto, cabe recordar que la finalidad del seguro de caución es la ejecutabilidad inmediata de la garantía, frente al incumplimiento del tomador (CNCom, Sala A, nov. 26-981, INDESA S.A. c/ APOLO CIA. De SEGUROS, La Ley, 1982-B, 416, E.D. 97-588; CNFed Civil y Com., Sala III, julio 14, 1998, EMPRESA FERROCARRILES ARG: c/ AGENCIA ABRAXAS TURISMO S.R.L. Y OTRO, La Ley 1998-E, 549). Ello así, el seguro de caución es el seguro concertado con el objeto de garantizar al asegurado, hasta la suma máxima estipulada, el pago en efectivo que debe percibir del proponente con quien contrata teniendo por finalidad el pago inmediato por parte de la aseguradora ante el mero incumplimiento del deudor (CNCom, Sala A, precedente citado). En este orden de ideas, también cabe destacar que en el seguro de caución los actos, declaraciones u omisiones del tomador no afectan en ningún caso los derechos del asegurado frente al asegurador

VI. Que asimismo, la actora impugna la liquidación administrativa, y se agravia de la exigencia de pago del anticipo de impuesto a las ganancias y del IVA adicional (v. fs. 28/30 de autos).

Que en tal sentido, corresponde destacar que la firma aseguradora garantizó a la DGA las percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias, así como el derecho adicional del decreto 1439/96, conforme surge del monto asegurado por las póliza en cuestión hasta la suma de U$S 22.000.- (ver póliza de caución a fs. 123 de autos).

A ello cabe agregar que la garantía prestada por U$S 22.000.- guarda consonancia con la liquidación tributaria garantizada a tenor del despacho de importación temporal en cuestión, que arroja un total de $ 24.368.-, esta suma incluye expresamente el referido derecho adicional por el 24%, aunque la liquidación tributaria lo calculó por el 48%.

Sin embargo, y si bien la actora, pese a garantizar oportunamente el  derecho adicional creado por el decreto Nro. 1439/96 y los rubros  IVA adicional y Anticipo de Ganancias, con posterioridad los ha impugnado ante esta instancia, corresponde proceder a analizar dichos argumentos, debiendo dejarse sentado  que en la especie y a tal fin no procede aplicar estrictamente la doctrina de los actos propios o “venire contra factum proprio, non valet”, pues no se verifica una pretensión contradictoria con la conducta atribuible a la misma parte actora. toda vez que  no tenía otra opción jurídica que actuar del modo en que lo hizo, a fin de poder documentar la operación involucrada en autos (destinación suspensiva de importación temporaria).

VII.- Que, en virtud de dicha conclusión, corresponde analizar el planteo de inconstitucionalidad formulado a fs. 30 respecto del derecho adicional creado por el Decreto Nro. 1439/96, norma que a criterio de la actora lesiona en forma manifiesta  el principio de reserva legal.

A tal fin, debe recordarse que el artículo 1164 del Código Aduanero dispone que  “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal.”

Asimismo, el artículo 185 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario contiene una previsión similar.

VIII.- Que, no obstante, no debe perderse de vista que la nueva redacción del inc. 22 perteneciente al art. 75 (CN) ha modificado radicalmente el sistema de fuentes del orden jurídico argentino. El reconocimiento de la jerarquía constitucional de manera directa a once instrumentos internacionales sobre derechos humanos y la posibilidad de otorgar igual jerarquía en el futuro a otros “tratados y convenciones” sobre la misma materia consagran una clara apertura hacia el derecho internacional de los derechos humanos (confr. Pizzolo, Calógero: “La validez jurídica en el ordenamiento argentino. El bloque de constitucionalidad federal”, La ley, tomo 2006-D, pág. 1023 y ss).

De tal manera, el actual ordenamiento jurídico argentino se encuentra presidido por un bloque (plural) de constitucionalidad federal, integrado por la Constitución nacional, los referidos instrumentos internacionales y los pronunciamientos de los organismos internacionales de control, vinculantes para los distintos niveles de gobierno, poderes y órganos del Estado argentino, en cuanto los mismos definen las condiciones de vigencia de dichos instrumentos internacionales.

En este camino, dicho Bloque de Constitucionalidad Federal ha promovido un cambio estructural en las instancias procesales internas introduciendo la antedicha instancia internacional de revisión que persigue, como fin en sí mismo, verificar el cumplimiento efectivo de obligaciones internacionales que garantizan, por ejemplo, la doble instancia procedimental (cfr. arts. 8°, CADH, y 14 PIDCP).

Ello así, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1164 del Código Aduanero, la pertinencia de la cuestión constitucional oportunamente introducida por la parte actora en esta etapa jurisdiccional debe ser analizada a la luz tanto de dicha normativa como de la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y de las directivas de la Comisión Interamericana, en virtud de que indudablemente las mismas deben servir de guía para la interpretación de los preceptos convencionales (confr. CSJN, caso “Marchal, sentencia de 10 de abril de 2007,  votos de los Dres. Fayt y Zaffaroni), constituyendo una imprescindible pauta de interpretación de los deberes y obligaciones derivados de la Convención Americana sobre Derechos Humanos”  (confr. CSJN, caso “Simón”, sentencia de 17 de junio de 2005, considerando 17).

En efecto, la Corte  Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina ha reiteradamente referido que las decisiones de la Corte Interamericana “resultan de cumplimiento obligatorio para el Estado Argentino (art. 68.1, CADH)”, estableciendo el Alto Tribunal que “en principio, debe subordinar el contenido de sus decisiones a las de dicho tribunal internacional” (sentencia emitida el 23 de diciembre de 2004 en el Expediente 224. XXXIX, “Espósito, Miguel Angel s/ incidente de prescripción de la acción penal promovido por su defensa”, Considerando 6°). Con posterioridad, el Tribunal Cimero puso nuevamente de manifiesto que “la interpretación de la Convención Americana sobre Derechos Humanos debe guiarse por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos” ya que se “trata de una insoslayable pauta de interpretación para los poderes constituidos argentinos en el ámbito de su competencia y, en consecuencia, también para la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a los efectos de resguardar las obligaciones asumidas por el Estado argentino en el Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos” (confr. “Mazzeo, Julio Lilo y otros, recurso de casación e inconstitucionalidad”, M. 2333. XLII. y otros,  del 13 de Julio de 2007, párr. 20)

Por eso, cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en conflicto con el Pacto y otra que permitiría a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige que se opte por esta última” (confr.  Comité de Derechos Económicos, Sociales, y Culturales, Observación General N° 9, “La aplicación interna del Pacto” (1988), adoptada en el 19° período de sesiones, párrafos 14-15).

IX.- Que, por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha sostenido que “cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Convención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están sometidos a aquél, lo cual les obliga a velar por que los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia  en todos los niveles -condición que indudablemente reviste este Tribunal Fiscal- están en la obligación de ejercer ex officio un “control de convencionalidad” entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, intérprete última de la Convención Americana” (confr. casos “Cabrera García y Montiel Flores vs. México”, del 26 de noviembre de 2010, párrafo 225 y  “Gelman vs. Uruguay”, del 24 de febrero de 2011, párrafo  193; entre otros).

Siendo ello así, si el intérprete u operador nacional -que en el caso sería este Tribunal Fiscal en tanto es un órgano vinculado a la administración de justicia- debe, por imperio de la jurisprudencia supra citada, ejercer siempre el control de convencionalidad, va de suyo que también debe realizar un adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble interrelación que existe entre ambos (confr. Sagues, María Sofía, “Aproximación a la retroalimentación entre el control de convencionalidad y el control de constitucionalidad a la luz de un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación”, Revista Jurídica El Dial, del 4 de octubre de 2010).

En tal sentido, la convivencia de dos subsistemas con igual condición jerárquica impone la integración incluyente como criterio de interpretación, por lo que la necesaria consecuencia de su aplicación permite concluir que toda norma interna que lesione las garantías del Pacto debe quedar inoperante.

Por lo tanto, las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente “Fallos” 315:1492), derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos –nominados en su artículo 75, inciso 22, segundo párrafo, con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su tercer párrafo– (confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”, EDICON, Mayo de 2010, volumen II,  pág. 133).

X.- Que, sentado ello, y conforme la doctrina recientemente sostenida por la Corte Suprema de  Justicia de la Nación in re “Losicer, Jorge Alberto y otros c/ BCRA”,  del 26 de junio de 2012, el carácter jurisdiccional del procedimiento de marras tampoco puede erigirse en un óbice para la aplicación de los principios reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de las garantías enunciadas por el art. 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos no se encuentra limitada al Poder Judicial -en el ejercicio eminente de tal función- sino que deben ser respetadas por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido asignadas funciones materialmente jurisdiccionales (como es el caso de este Tribunal Fiscal).

Bajo tales postulados, resulta imprescindible señalar que ya la Corte Interamericana de Derechos Humanos había dejado establecido que “a pesar de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal” (caso “Tribunal Constitucional vs. Perú., sentencia del 31 de enero de 2001, párrafo 70).

Al respecto, también ha destacado dicho Tribunal internacional que cuando la citada Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un tribunal competente para la determinación de sus derechos, esta expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de personas. Por la razón mencionada, en el caso supra citado la C.I.D.H. ha considerado  “que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos del art. 8 de Ia Convención Americana” (párrafo 71).

Y en un fallo posterior esta doctrina fue ampliada por ese mismo  Tribunal que consignó que si bien el art. 8 de Ia Convención Americana se titula “Garantias Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es decir, en palabras de la mencionada Corte, que “cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal”, pues “es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en cualquier procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas” (caso “Baena Ricardo y otros vs. Panamâ”, sentencia del 2 de febrero de 2001, párrafos 124 y 127).

Finalmente y en este orden de ideas, cabe concluir que “en supuestos como el presente en los que se encuentra en juego la interpretación de una norma procesal, es aplicable el principio con arreglo al cual las leyes deben interpretarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan, de la manera que mejor se compadezcan y armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías constitucionales, en tanto con ello no se fuerce indebidamente la letra o el espíritu del precepto que rige el caso (Fallos 256:24; 261:36; 307:843; 310:933 y sus citas) … incluso, que en casos no expresamente contemplados, ha de preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulte aquella armonía y los fines perseguidos por las reglas (Fallos 303:1007, 1118 y 1403, entre otros)” (conf. dictamen del señor Procurador General en Fallos 319:585), extremo que autoriza, sin más, a que este Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la cuestión constitucional introducida en la litis .

De otro modo,  el hecho de negar a este Tribunal la plena facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce  su misión a un “art pour l’art” poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles.           

XI.- Que, por las razones expuestas, cabe concluir que este Tribunal Fiscal de la Nación ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo federal, las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano de justicia (en el caso aduanera), imparcial e  independiente de la administración activa; y resulta el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas facultades que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de proceso que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos  y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia (confr. “Shimisa de Comercio Exterior S.A. s/ media cautelar” -Expte. 30.400-A-, del 10 de febrero de 2012, voto del suscripto).

A tal fin, cabe recordar que el artículo 8vo. de la Convención Americana de Derechos Humanos equipara las nociones de “juez” y “tribunal competente”, siendo que de acuerdo a lo sostenido por señera jurisprudencia en la materia “la previsión contenida en la invocada cláusula del Pacto de San José de Costa Rica relativa a la necesaria intervención de un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha, desde que, en la especie, la intervención del TFN responde a tales exigencias” (Confr. Sala I Cont. Adm. Federal, in re “Colfax S.A. -TFN 11.715-I- c/ Fisco NAcional (AFIP-DGI) s/ medida cautelar autónoma”, del 12/5/2000).

Por lo tanto, a efectos de cumplir con los lineamientos jurisprudenciales supra referidos, en especial aquellos vinculados a la doble instancia,  la revisión por parte de este TFN debe ser plena, amplia y efectiva, sin limitación legal alguna, que permita un adecuado control de las normas cuestionadas en toda su extensión, máxime cuando por imperio del art. 1172 del Código Aduanero la apelación de sus sentencias que condenaren al pago de tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgan al sólo efecto devolutivo.

Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad amplia y efectiva de los administrados de acceder de modo pleno a un órgano jurisdiccionalmente apto para reclamar el reconocimiento de derechos fundamentales en toda su extensión,  conculcando, en definitiva, la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria (aduanera), que se encuentra tutelado tanto en diversos tratados internacionales que ostentan, conforme fuera señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en Fallos 315:1492,  jerarquía supralegal (art. 18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos;  arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; entre otros), como por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos,  (“Caso de la Panel Blanca”   -Paniagua Morales vs. Guatemala -, Consid. 149 y ss, del 8/3/1998; “Caso del Tribunal Constitucional del Perú” -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-, Consid. 66 y ss, del 31/1/2001; “Baena Ricardo y otros c/ Panamá”, Consid. 129 y ss., del 2/2/2001; “Ivcher Bronstein c/ Perú”, Consid. , 100 y ss, del 6/2/2001; “Gelman  c/ Uruguay”, Consid. 193, del 24/2/2011), que deviene vinculante -confr.  art.  68 de la CADH- para los distintos poderes del Estado Nacional.

XII.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a las luchas más sangrientas, las que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para  concluir en la unión e integridad nacional. Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico en todos sus aspectos.

XIII.- Que a tal fin, y en orden a compatibilizar el procedimiento recursivo llevado a cabo ante este Tribunal con las premisas de hecho y derecho esbozadas en los considerandos que anteceden, corresponde destacar, en un todo de acuerdo con las enseñanzas del maestro Corti, que “la doble instancia judicial ordinaria para los beneficiarios del Pacto, establecida en su artículo 8, inciso 2, punto h, fue reconocida por la CSJN en el precedente de “Fallos” 318:554 (“Giroldi”), que consideró insuficiente, a título de segunda instancia, el recurso extraordinario articulado ante ella, modificando así la jurisprudencia anterior a la reforma constitucional (“Fallos 311:274, caso “Jáuregui”), que admitiera como consistente con dicho artículo 8, inciso 2, punto h) el referido remedio federal de excepción. A su vez, con posterioridad, la CSJN dictó el precedente “Casal” del 20/9/2005 (“Fallos” 328:3399) reconociendo que en materia penal la segunda instancia –el recurso de casación ante la Cámara Nacional de Casación– no debe circunscribirse a revisar el derecho, sino también las cuestiones de hecho y prueba.

Ahora bien, reciente jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos –vinculante para los distintos poderes del Estado Nacional– ha establecido que la garantía de la doble instancia con el alcance indicado (ordinario y pleno) no se circunscribe exclusivamente a la materia penal, sino que se extiende a las extra penales (civiles, laborales, fiscales o de cualquier otro carácter).  Así lo ha establecido expresamente la valiosa sentencia del 31/1/01, caso del “Tribunal Constitucional del Perú -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-”, considerandos 66 y ss., en especial considerandos 69”).

En definitiva, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos  transcripta precedentemente –en cuanto garantiza la doble instancia judicial ordinaria y plena, y como requisito inexcusable para la consideración de dicha plenitud que autorice a tener al TFN como primera instancia jurisdiccional (materialmente judicial)–, el artículo 185 de la ley 11.683 debe necesariamente entenderse como derogado, cuanto menos (aunque su derogación, según se ha expresado, vino producida con la entrada en vigencia de la Convención Americana, con jerarquía supra legal) por la reforma constitucional de 1994 –que asignó jerarquía constitucional a los tratados internacionales en materia de derechos humanos en las condiciones de su vigencia, es decir, en las condiciones fijadas por la jurisprudencia de la Corte y de la Comisión   Interamericana de Derechos Humanos (confr. (confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”, EDICON, Mayo de 2010, volumen II,  pág. 138).

Por lo demás, el principio de supremacía constitucional contemplado en el art. 31 de nuestra Carta Magna le plantea a este tribunal el desafío imperativo de desplazar la prohibición del art. 1164 del Código Aduanero, por ser contrario a nuestra Ley Fundamental (en el mismo sentido vide Spisso, Rodolfo: “Acciones y Recursos en materia tributaria”, de.  Lexis Nexis, segunda edición, pág. 35), siendo que una interpretación en sentido contrario sólo puede fundarse en una exégesis irrazonable de la norma, que no armoniza con los principios enumerados, toda vez que se le estaría otorgando una indebida preeminencia a lo dispuesto en el texto aduanero por sobre los postulados de la Convención Americana de Derechos Humanos, dejándola parcialmente inoperante, lo que resulta contradictorio con el orden jurídico, tanto convencional como  constitucional.

Por lo tanto, no cabe más que concluir en que el organismo no puede estar impedido de declarar la inconstitucionalidad, antes bien está obligado a ello (confr.  Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, 4ta. Edición, págs. 833/834).

XIV.- Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que el decreto 1439/96 en su art. 23 dispone que: “Cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el presente régimen, deberá abonarse además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha del registro de la misma una suma adicional del DOS POR CIENTO (2%) mensual calculada sobre el valor en aduana de la mercadería a esa fecha. Dicha suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria, cubriendo el periodo que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al DOCE POR CIENTO (12%) del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultara inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor.

XV.- Que “el primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la ‘partida de nacimiento’ del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, principio análogo al que rige en el Derecho Penal -si bien sus fundamentos son tal vez distintos-, llamado también principio de reserva de la ley” (Jarach, Dino: “Curso de Derecho Tributario” – Ed. Cima – Bs. As. – 1980 – pág. 75).

En tal sentido, nuestra Carta Magna prescribe en forma reiterada esa regla fundamental, tanto en el artículo 4, puesto que los recursos del Tesoro Nacional se conformarán con “…las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso General”, como cuando refuerza este contenido en el artículo 17, al estatuir que “…sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4″, y, también cuando prescribe, en el artículo 52, que corresponde a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones.

XVI.- Que la reforma constitucional de 1994 fue fruto de una voluntad tendiente a lograr, entre otros objetivos, la atenuación del sistema presidencialista y el fortalecimiento del rol del Congreso. En este sentido, el art. 99, inc. 3°, segundo párrafo, contiene la regla general que expresa el principio en términos categóricos: “El Poder Ejecutivo no podrá en ningún momento bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo” (Fallos: 322:1726, considerando 7°). El texto es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no dejan lugar a dudas de que la admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo se hace en condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias materiales y formales.

XVII.- Que, en este sentido, el tercer párrafo del citado art. 99, inc. 3°, precisa: “Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributario, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros”.   Seguidamente, la cláusula constitucional contempla la intervención del Congreso.

XVIII.- Que, como puede observarse, la Ley Fundamental consagra una limitación a las facultades del Poder Ejecutivo con la innegable finalidad de resguardar el principio de división de poderes. Únicamente en situaciones de grave trastorno que amenacen la existencia, la seguridad o el orden público o económico, que deban ser conjuradas sin dilaciones, puede el Poder Ejecutivo Nacional dictar normas que de suyo integran las atribuciones del Congreso, siempre y cuando sea imposible a éste dar respuesta a las circunstancias de excepción. En consecuencia, el ejercicio de la prerrogativa en examen esta sujeto a reglas específicas, que exigen un estado de excepción y el impedimento de recurrir al sistema normal de formación de sanción de las leyes y contemplan, además, una intervención posterior del Poder Legislativo. Por otro lado, las medidas que se adopten no están exentas del contralor judicial -en el caso jurisdiccional- , que constituye la salvaguarda de los derechos individuales (Fallos: 322:1726 -voto del juez Boggiano-).

XIX.- Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido categóricamente en el precedente de Fallos 321:366, “in re”, “Luisa Spak de Kupchik y otro c/Banco Central de la República Argentina y otro”), que “…los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos – T. 155 – pág. 290; T. 248 – pág. 482; T. 303 – pág. 245 y T. 312 – pág. 912, entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único Poder del Estado investido de tales atribuciones (causa “Eves Argentina SA” – Fallos – T. 316 – pág. 2329 -Consid. 10 y su cita, entre otros-)” (énfasis añadido). Es más, el Poder Ejecutivo Nacional tiene aún vedado establecer tributos por la vía extraordinaria de los decretos de necesidad y urgencia, toda vez que el artículo 99, inciso 3), de la Ley Fundamental le prohíbe, en forma terminante, emitir este tipo de disposiciones cuando se trate -entre otras- de la materia tributaria. El Tribunal aplicó lo prescripto por esta norma en los conocidos precedentes de Fallos [T. 318 - pág. 1154 y T. 319 - pág. 3400 ("Video Club Dreams" y "La Bellaca SAACIF", respectivamente)].

XX.- Que, bajo tales premisas, se advierte con claridad que no se encuentran satisfechos los recaudos constitucionales para el dictado del decreto impugnado. En efecto,  los beneficios que se han establecido en el decreto 1439/96 comportan, en su gran mayoría, el ejercicio de facultades de carácter tributarias-aduaneras, las que son competencia exclusiva del Poder Legislativo -arts. 4°, 17 y 75, incs. 1° y 2°, de la Constitución Nacional- y cuyo ejercicio está vedado al Poder Ejecutivo Nacional, aun en las condiciones excepcionales que podrían justificar el dictado de decretos de necesidad y urgencia, en atención a la explícita exclusión de tales materias que efectúa la Constitución Nacional (doctrina de Fallos: 318:1154; 319:3400; 321: 366, entre otros).

XXI.- Que lo expuesto precedentemente permite concluir que el decreto 1439/96 resulta insanablemente nulo por oponerse al principio de legalidad que rige en materia tributaria y al claro precepto del art. 99, inc. 3°, de la Constitución Nacional, y que, por ende, se encuentra privado de todo efecto jurídico, en tanto emana de un Poder del Estado incompetente para establecer tributos, en palmaria violación a la Ley Fundamental.

XXII.- Que, por lo demás, no puede caber duda en cuanto a que los aspectos sustanciales del Derecho Tributario no tienen cabida en la materia respecto de la cual la Constitución Nacional (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (confr. Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re “Selcro”,del 21 de octubre de 2003); siendo que la facultad conferida al P.E.N. por el art. 277 del C.A. para crear regímenes especiales de importación temporaria, como así también que el presente instrumento constituya régimen especial de importación temporaria con objetivos promocionales, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 7° de la Ley N° 23.101 debe ser entendida dentro de los límites que la Constitución Nacional fija a la interpretación de las normas en el ordenamiento jurídico argentino. De tal modo, dicha facultad no puede comprender la atribución de crear tributos, que la Carga Magna reserva exclusivamente al Poder Legislativo.

Por ello, habida cuenta que la norma en crisis estableció, para el régimen de que se trata, una obligación tributaria, sustituyendo así al legislador, y toda vez que tal sustitución de funciones no se encuentra permitida por el texto constitucional -ya que la creación de tributos, conforme fuera expuesto supra es un actividad reservada al Congreso de la Nación-, corresponde declarar la inconstitucionalidad del artículo 23 del decreto 1439/96.

XXIII.- Que, por lo demás, y si bien el interés recaudatorio constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales , es decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre; jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal  violentando garantías constitucionales de los administrados, como lo hace la norma aduanera en crisis,  máxime cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el hecho imponible.

XXIV.- Que, por último, la apelante también impugna expresamente la aplicación en la especie del Coeficiente de Estabilización de Referencia (v. fs. 31 de autos).

En tal sentido, al momento en que se venció el despacho de importación temporaria en fecha 8.5.01 corresponde aplicar el Coeficiente de Estabilización de Referencia, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Resolución 469/91 de la ex ANA, dictada el 17/4/91 –con posterioridad a la ley 23.928 de convertibilidad-, que luego de referirse a lo normado por el art. 20 de la ley 23.905 (que estableció la determinación en dólares estadounidenses de los derechos de importación, de los derechos de exportación y demás gravámenes que gravaren las importaciones y las exportaciones), dispone en su Anexo I, punto 2.4. (al que debe entenderse por la remisión del punto 2.5.) en cuanto a la cancelación de destinaciones suspensivas de importación y de exportación temporarias que: “Cuando el importe de la liquidación final de las destinaciones aduaneras, expresado en dólares estadounidenses, sea abonado en australes, para su conversión a esta moneda se utilizará el tipo de cambio vendedor del día anterior del pago”.

Que esto permite colegir que, pese a que el elemento cuantificante de la obligación tributaria se produjo en fecha anterior a la vigencia del decreto 214/02-, el tipo de cambio se hubo de fijar al día anterior del pago. Consecuentemente, la obligación tributaria a la fecha de la vigencia del decreto 214/02 debió haber estado expresada en dólares estadounidenses.

Que si bien la liquidación de fs. 9 fue efectuada en $ 24.368.- en la corrida de vista a la aseguradora se agregó el Coeficiente de Estabilización de Referencia, puesto que a ese momento estaba vigente la ley 25.561 y el decreto 214/02.

Que el art. 1° del decreto 214/02 y modif. dispone que: “A partir de la fecha del presente Decreto 3.02.02 quedan transformadas a pesos todas las obligaciones de dar sumas de dinero, de cualquier causa u origen -judiciales o extrajudiciales- expresadas en dólares estadounidenses, u otras monedas extranjeras, existentes a la sanción de la Ley N° 25.561 y que no se encontrasen ya convertidas a pesos”.

Que en efecto el art. 8° del decreto 214/02 preceptúa que: “Las obligaciones exigibles (a diferencia de la ley 25.820 -BO, 4.12.03- que, al modificar el art. 11 de la ley 25.561, se refiere a las obligaciones “existentes” al 6.1.02 de dar sumas de dinero, expresadas en DOLARES ESTADOUNIDENSES u otra moneda extranjera, no vinculadas al sistema financiero, cualquiera sea su origen o naturaleza, se convertirán a razón de UN dólar ESTADOUNIDENSE (U$S 1) = UN PESO ($ 1), aplicándose a ellas lo dispuesto en el artículo 4° del presente Decreto [Coeficiente de Estabilización de Referencia]. Si por aplicación de esta disposición, el valor resultante de la cosa, bien o prestación, fuere superior o inferior al del momento del pago, cualquiera de las parte podrá solicitar un reajuste equitativo del precio. En el caso de obligaciones de tracto sucesivo o de cumplimiento diferido este reajuste podrá ser solicitado anualmente, excepto que la duración del contrato fuere menor o cuando la diferencia de los valores resultare notoriamente desproporcionada. De no mediar acuerdo a este respecto, la justicia decidirá sobre el particular. Este procedimiento no podrá ser requerido por la parte que se hallare en mora y ésta le resultare imputable. Los jueces llamados a entender en los conflictos que pudieran suscitarse por tales motivos, deberán arbitrar medidas tendientes a preservar la continuidad de la relación contractual de modo equitativo para las partes”.

Que sobre el tema en cuestión, la CSJN sostuvo que “…al tratarse de una obligación de dar sumas de dinero que a la fecha de la sanción de la ley 25.561 y el decreto 214/02 se encontraba expresada en U$S resultan aplicables las disposiciones de los arts. 1, 4 y 8 del decreto 214/02 máxime habida cuenta de que no fue cuestionada su constitucionalidad” (sent. 27/4/10 en “Bridgestone Firestone Argentina SA”).

Que ello no obstante dejó a salvo la inaplicabilidad del CER a los tributos que no gravan la importación (IVA adicional e impuesto a las ganancias) en virtud de que las percepciones de adelanto de IVA y el impuesto a las ganancias debieron ser liquidadas en pesos desde su origen pues “…las percepciones no constituyen pagos a cuenta de tributos cuyos hechos imponibles recaigan sobre las operaciones de importación” y el impuesto a las ganancias “…es una forma de anticipar la futura -y eventual- gabela que pudiera nacer en cabeza del contribuyente por todas sus rentas obtenidas y sujetas a dicho gravamen” (conf. CSJN in re “Volkswagen Argentina S.A.” causa V.312.XLV).

Que, en consecuencia, en la especie corresponde la aplicación del CER al monto adeudado en concepto de tributos salvo en concepto de IVA adicional e impuesto a las ganancias.

Que lo expuesto difiere de lo resuelto por la CSJN en “Editorial Perfil S.A.” el 12.8.08 en tanto en esta se discutía un obligación que no estaba expresada en dólares sino que ya lo estaba en pesos.

Que los intereses para la apelante se han devengado a partir del vencimiento del plazo de 10 días a contar de la notificación de la la tomadora del seguro que se notificó de la corrida de vista el 30.5.05 (v. fs. 26 y vta de los ant adm.), en los términos de los arts. 786 y 794 del C.A.

Que teniendo en cuenta lo expuesto en los puntos anteriores y las pautas de la liquidación de fs. 9 de los ant. adm., la reformulo de la manera siguiente:

Por ello, voto por:

1°)    Rechazar el planteo de prescripción articulado por la actora;

2°)  Declarar la inconstitucionalidad del artículo 23 del Decreto 1439/96;

3°)  Modificar la resolución limitando el importe adeudado por La Mercantil Andina Cia de Seguros a la suma de pesos doce mil quinientos dos con noventa y ocho centavos ($ 12.502,98), más CER, salvo en concepto de IVA adicional e Impuesto a las Ganancias. Los intereses del art. 794 del C.A., se devengan desde el 13.06.05, hasta el total y efectivo pago de la deuda;

4°) Imponiendo las costas del pleito conforme los mutuos vencimientos.

La Dra. Musso dijo:

I. Que me remito al relato de los hechos que resultan  de los Considerandos I y  II del voto del Dr. Garbarino.

II. Que adhiero al voto del Dr. Garbarino en cuanto rechaza la prescripción opuesta por la actora con fundamento en el art. 56 de la ley 24.522.

III. Que la actora impugna la liquidación de tributos, plantea la improcedencia de la exigencia de las percepciones de IVA y de ganancias, la inconstitucionalidad del derecho adicional previsto en el art. 23 del Dto 1439/96 y la inaplicabilidad de CER.

IV. Que la importadora-tomadora mediante el DIT 99 073 IT14 000887J documentó la importación temporaria de partes y accesorios de vehículos automotores al amparo del  Dto. 1439/96, por el plazo de 360 días prorrogados por  expte EA 73-3777/00 cuyo vencimiento operaba el 08-05-2001. Surge del DIT que los tributos de la importación temporaria, derechos de importación, derecho adicional, tasa de estadística, IVA, IVA adicional e impuesto a las ganancias fueron garantizados por la actora mediante seguro de caución, póliza nro 1525206/0 hasta la suma de veintidós mil dólares cuya copia obra agregada a fs.123 de autos.

Que, el art. 970 del Código Aduanero sanciona con multa al que no cumpliere con las obligaciones asumidas como consecuencia del régimen de importación temporaria  (arts. 250 y sgtes del CA) y el pago de los tributos resulta de lo dispuesto en el art. 274 del CA que establece: “La mercadería que hubiere sido sometida al régimen de importación temporaria se considerará importada para consumo, aun cuando su importación se encontrare sometida a una prohibición, en cualquiera de los siguientes supuestos: a) hubiere vencido el plazo acordado para su permanencia sin haberse cumplido con la obligación de reexportar” el apartado 2 dispone “…quien hubiere importado temporariamente la mercadería será responsable de las correspondientes obligaciones tributarias, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones que correspondieren”.

Que no consta en la causa ni en las actuaciones administrativas que antes del vencimiento del plazo de permanencia (08-5-2001), las mercaderías hayan sido reexportadas o importadas para consumo, asimismo debe señalarse que a fs. 1 de las actuaciones administrativas la importadora solicita que se liquide el monto de los tributos y de la multa correspondiente a la mercadería no reexportada del DIT 887J/99.

Que producido el hecho generador de la obligación tributaria, la importación para consumo irregular y de conformidad con lo establecido en el art. 274 del Código Aduanero, corresponde el pago de los tributos vigentes al momento en que se configura el hecho imponible, en el caso el vencimiento del plazo para la permanencia de la mercadería, momento que establece el art. 638 inc. e) del Código Aduanero.

Que el siniestro a que se refiere la póliza, en el caso es la importación para consumo en forma irregular de la mercadería, y que como ya quedó expuesto la aduana en los términos del art. 3° de las condiciones generales ha exigido el pago de los tributos garantizados a la aseguradora, no está previsto en las mismas el beneficio de excusión, tampoco la responsabilidad subsidiaria sino que es deudor principal y solidario con la tomadora, conforme normas del Código Civil cuya aplicación surge de las condiciones generales de las pólizas.

V. Que corresponde rechazar el agravio de la actora en cuanto cuestiona la  liquidación y exigencia del IVA adicional  y del impuesto a las ganancias, señalando que  sólo garantizó tributos aduaneros. Sin embargo, del cuerpo del despacho de importación temporaria motivo de autos, surge que ambos tributos fueron garantizados y constituyen “las correspondientes obligaciones tributarias” previstas en el art. 274 del Código Aduanero que comprende a todos los tributos que gravan la importación para consumo, en el caso la importación para consumo irregular, por lo que no puede volver contra sus propios actos.

VI. Que respecto del agravio de la actora-aseguradora  referido a la exigencia del derecho adicional, debe señalarse que la importadora se acogió al régimen especial de importación temporaria establecido en el Dto. 1439/96, que permite la importación de la mercadería para perfeccionamiento asumiendo el importador la obligación de reexportarla. El art. 23 dispone que cuando se autorice la importación para consumo bajo el presente régimen deberá abonarse además de los tributos correspondientes a esta destinación vigentes a la fecha del registro de la misma una suma adicional del 2% mensual calculada sobre el valor en aduana de la mercadería.

Que de lo expuesto resulta que cuando la mercadería importada bajo el régimen referido no se reexporta, aún cuando la importación para consumo fuera efectuada dentro del plazo del vencimiento y autorizada por la aduana, importación regular, corresponde el pago del derecho adicional. Siendo ello así, y atento que en el caso la mercadería ha quedado importada para consumo en forma irregular, es que el derecho adicional que exige la aduana es procedente, a lo que cabe puntualizar que surge del DIT que el derecho en cuestión fue oportunamente garantizado.

Que en cuanto a la inconstitucionalidad del referido decreto, debe señalarse que, en los términos del art. 1164 del C.A., este Tribunal no puede pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, salvo que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación de la Corte.

VII. Que debe rechazarse el agravio de la actora con relación a la inaplicabilidad del CER.

Que la ley 25.561 (B.O. 6-1-02) por su art. 1° decreta la emergencia pública, en materia social económica administrativa y financiera y cambiaria con arreglo a las bases que se especifican…inc. 4 reglar la reestructuración de las obligaciones en curso de ejecución, afectadas por el nuevo régimen cambiario y por el art. 2 se faculta al PE para establecer el sistema que determinará la relación de cambio entre el peso y las divisas extranjeras y dictar regulaciones cambiarias.

Que el art. 1 del Dto. 214/02 (B.O. 4-2-02) dispone que a partir de la fecha del presente Decreto (3-2-02) quedan transformadas a PESOS todas las obligaciones de dar sumas de dinero, de cualquier causa u origen -judiciales o extrajudiciales- expresadas en DOLARES ESTADOUNIDENSES, u otras monedas extranjeras, existentes a la sanción de la Ley N° 25.561 y que no se encontrasen ya convertidas a PESOS, restableciendo el art. 8° que las obligaciones exigibles de dar sumas de dinero, expresadas en DOLARES ESTADOUNIDENSES u otra moneda extranjera, no vinculadas al sistema financiero, cualquiera sea su origen o naturaleza, se convertirán a razón de UN DOLAR ESTADOUNIDENSE (U$S 1) = UN PESO ($ 1), aplicándose a ellas lo dispuesto en el Artículo 4° del presente Decreto, el Coeficiente de Estabilización de Referencia, el que será publicado por el Banco Central de la República Argentina, que se aplicará a partir de la fecha del dictado del referido decreto.

Que por el art. 20 de la ley 23.905 los tributos se liquidaban en dólares,  quedando a la fecha de vigencia del decreto 214/02 pesificados a u$s 1= $1 con más el CER,  por aplicación de los arts. 1°, 4° y 8° del referido decreto.

La Resolución AFIP 1528/03 en el art. 4° dispuso que las garantías expresadas en dólares estadounidenses constituidas con anterioridad a la fecha de sanción del Dto 214/02 y que se hallaban pendientes a dicha fecha se considerarán convertidas  a pesos a razón de u$1 =$1 y sobre el monto resultante se aplicará el CER.

Que a la fecha del Decreto 214/02 la póliza estaba vigente,  y al momento en que se corre vista a la recurrente (28-2-2006, fs. 35 de las act. adm.) sobre el importe de tributos pesificados (expresados en pesos) le fue exigido el CER.

Que, en los términos de lo resuelto por la CSJN en la causa “Volkswagen Argentina SA” sentencia del 23 de agosto de 2011 (Expte TFN n° 22.179-A), no corresponde aplicar el CER sobre las percepciones de IVA adicional y de ganancias.

VIII. Asimismo y en ejercicio de las facultades del art. 1143 del CA, corresponde modificar la liquidación del derecho adicional limitando tal exigencia al 24% -alícuota garantizada por la recurrente, en tanto la aduana liquida el 48% por tal concepto.

Liquidación:

Base imponible                       $ 17.408,80

Tributos:

Derechos 20,5%:                                                                $  3.568,80

Estadística 0,5%                                                                 $       87,04

Derecho adicional 24 %.                                                   $  4.178,11

Base imponible IVA:                       $25.242,75

IVA 21%                                                                               $  5.300,97

IVA Adicional 10%                                                              $  2.524,27

Ganancias 11%                                                                  $ 2.776,70

Total Tributos adeudados                                              $ 18.435,89

Que el importe nominal de tributos adeudados asciende a pesos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cinco con ochenta y nueve centavos. ($ 18.435,89)

IX. Que estando vigente la póliza a la fecha de vigencia del Dto 214/02 corresponde pesificar ($1 = u$s 1) el importe asegurado de U$s 22.000, más el CER, el  que se encuentra dentro del límite de la responsabilidad de la actora aseguradora de $ 18.435,89 (conf. póliza de fs. 123 de autos,  Dto 214/02 y res. 1528/03).

X. Que sobre el importe de los tributos adeudados corresponde el pago de los intereses previstos en el art. 794 del Código Aduanero, los que deben computarse a partir de los diez días de notificada la importadora tomadora 30-5-2005 (cédula de notificación que obra a fs. 26 de las act. adm.) ya que en los términos del art. 1997 del Código Civil la aseguradora responde por la mora de la tomadora y calcularse sobre el capital nominal sin CER conforme lo ha resuelto esta Sala “E” en reiterados pronunciamientos, entre otros “Volkswagen Argentina SA” del 14-11-06 (Expte. Nº 22.121-A), ya que se sostiene que estando prohibida a la fecha todo tipo de actualización no corresponde transformar al mencionado coeficiente en ningún tipo de ajuste.

XI. Que por lo expuesto corresponde confirmar parcialmente la resolución apelada en cuanto exige el pago de tributos los que ascienden a la suma de pesos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cinco con ochenta y nueve centavos ($ 18.435,89), con más los intereses que deberán calcularse desde el 14 de junio de 2005 y el CER, coeficiente que no debe aplicarse sobre las percepciones de IVA adicional y de ganancias.

Por ello voto por:

1.Rechazar la prescripción opuesta por la actora, con costas

2.Confirmar parcialmente la resolución apelada en cuanto exige el pago de tributos los que ascienden a la suma de pesos de pesos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cinco con ochenta y nueve ctvos. ($18.435,89) con mas los intereses que deben  calcularse desde el 14 de junio de 2005, hasta la fecha del efectivo pago sobre el capital nominal y el CER excepto sobre las percepciones de IVA adicional y de ganancias. Con costas a la actora , excepto respecto de la inaplicabilidad del CER sobre las percepciones de IVA y de ganancias, por tratarse de la aplicación del fallo de la CSJN, de fecha posterior a la de interposición del recurso.

El Dr. Basaldúa dijo:

Adhiero al voto de la Dra. Musso

Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1.Rechazar la prescripción opuesta por la actora, con costas

2.Confirmar parcialmente la resolución apelada en cuanto exige el pago de tributos los que ascienden a la suma de pesos de pesos dieciocho mil cuatrocientos treinta y cinco con ochenta y nueve ctvos. ($18.435,89) con mas los intereses que deben  calcularse desde el 14 de junio de 2005, hasta la fecha del efectivo pago sobre el capital nominal y el CER excepto sobre las percepciones de IVA adicional y de ganancias. Con costas a la actora , excepto respecto de la inaplicabilidad del CER sobre las percepciones de IVA y de ganancias, por tratarse de la aplicación del fallo de la CSJN, de fecha posterior a la de interposición del recurso.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese.

 

 

Archivo de Jurisprudencia
# Autos N° de Expediente Tribunal
1 Aeropuertos Argentina 2000 SA c. Novartis Argentina SA s/ Cobro de sumas de dinero
2 Compañía Mega S.A. c/ EN -AFIP DGI- resol. 93/04 94/04 (RDEX) y otros s/ Dirección General Impositiva. CSJN
3 “Compañía de Seguros La Mercantil Andina SA c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación” 39.110-A Sala F
4 “GRIMOLDI S.A. c/D.G.A. s/apelación” 38.106-A Sala F
5 ZARA ARGENTINA S.A. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación – 28.250-A 28.250-A Sala F - Tribunal Fiscal de la Nación
6 Justicia Federal de Rosario – Novedoso fallo sobre Derechos de Exportación – Y van sumando… Danes SRL c/ PEN s/ Amparo Ley 16986
7 “C.E. s/queja apelación denegada” – Funcionarios Públicos – Exenciones y declaración indagatoria 39769 Cámara Criminal y Correccional Federal, Sala II,
8 Decker Indelqui S.A. c/ DGA s/ Recurso de Apelación Decker Indelqui S.A. c/ DGA s/ Recurso de Apelación TFN - Sala "F"
9 ZUCAMOR SACIFIA c/ DGA 29402/2014 CNACAF - Sala I
10 PROCESADORA DE BORATOS ARGENTINOS SA (TF 28208-A) y OTRO c/ DGA y OTRO 17199/2012 CNACAF - Sala V
11 Provincia de Santa Fe c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad 539/2009 CSJN
12 Whirpool Puntana S.A. c/Dirección General de Aduanas 61/2008 C.S.J.N.
13 ELECTROQUIMICA EL CARMEN S.A. c/ AFIP – DGA s/ AMPARO ley 16.986 41000191/2013 Cámara Federal Salta
14 “MAERSK ARGENTINA SA C/ DGA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO” 38979/2014 CNACAF
15 “RUGGERI, Héctor Horacio c/EN – M° de Economía y Producción Resol. 818/06 y Otro s/Proceso de Conocimiento” 13/2013 Tomo: 49 Letra: R CSJN
16 CTI Cía. Telefonía Interiores SA (TF 19.403-A) Acum. 19417 e/ Dirección General de Aduanas 166/2013 Tomo: 49 Letra: C CSJN
17 Fallo de la Corte Suprema, in re “Puentes del Litoral S.A.”. En caso de las “importaciones de servicios”, el IVA se paga por el precio de la operación incluyendo el Impuesto a las Ganancias asumido por el pagador
18 Revés judicial para la AFIP. Inconstitucionalidad Resol. 3358/12, que estableció la facultad de la AFIP para dar de baja -de oficio- la C.U.I.T.
19 Novedoso fallo sobre los derechos de exportación. Inconstitucionalidad de Resol. 11/02 y 35/02 MEeI 1930/2012 CNACAF Sala III
20 “Malma Trading SRL c/ EN – Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos s/ Proceso de Conocimiento” M 1378 XLVII CSJN
21 “FDM Management SRL c/ EN – AFIP – DGI – Resol. Gral. 3358/12 s/ Amparo Ley 16.986″ 204/2013 CNACAF - Sala IV
22 “Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de Economía y otros s/ amparo” – 7637/2004 CSJN
23 Cia. Cult S.A. s/ Infracción Ley 24.769 63.966 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico
24 Telefónica de Argentina S.A. s/INFRACCIÓN LEY 24.769 63.692 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico
25 La Veloz del Norte S.A. s/ Infracción Ley 24.769 63.839 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico
26 “LA MERCANTIL ANDINA CIA. ARGENTINA DE SEGUROS S.A. c/ D.G.A. s/ apelación” 23469-A T.F.N. Sala "E"
27 “FIAT AUTO ARGENTINA S.A. c/ Dirección General de Aduanas s/ apelación” 23526-A T.F.N Sala "F"
28 “HAMBURG SUD SUCURSAL ARGENTINA c/ DGA s/ recurso de apelación” 27895-A T.F.N. Sala "F"
29 “EZCURDIA, CARLOS ALBERTO (Y ACUMULADO TRANSPORTES RODOWAY LTDA.) c/ Dirección General de Aduanas s/ recurso de apelación” 30223-A T.F.N. Sala "F"
30 Arano, Miguel Ariel s/ Recurso de Casación 12932 Cámara Nacional de Casación
31 Arecha Santiago Claudio s/ Recurso de Casación 16049 Cámara Nacional de Casación
32 Río Export S.A. s/ Evasión Tributaria Simple 1705/05 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico
33 “Oliva Gerli, Carlos Atilio y otro s/ infracción Ley 22.415 art. 174 inc. 5 CP” 1227 Sala III - Cámara Nacional de Casación Penal
34 CACEPT: El próximo viernes 14 de Junio se desarrollará una nueva reunión de actualidad jurisprudencial en materia penal tributaria.
35 Telefónica de Argentina S.A. s/ Infracción Ley 24.769.- Fallo remitido por Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario – Jurisprudencia seleccionada por Dr. Santiago Mozetic - - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico - Sala A
36 Lyon Toys SRL c/EN- Mº De Economía – Resol 485/05 (Expte. S01:147465/09) s/ Proceso de Conocimiento 17502/2009 CNACAF, SALA
37 Navarrine, Roberto Héctor y otros c/BCRA s/Resol. 208/05 – PLENARIO 48.408/2006 Fallo Plenario CNACAF
38 Laudo del Tribunal Permanente de Revisión en el procedimiento excepcional de urgencia solicitado por la Republica del Paraguay en relación con la suspensión de su participación en los órganos del Mercado Común del Sur y a la incorporación de Venezuela como Miembro Pleno. Tribunal Permanente de Revisión del MERCOSUR
39 Igra S.A. c/ AFIP – DGA CNACAF, Sala III
40 Ortuño Savedra, Fabiana Fair s/ recurso de casación 14288 Cámara Federal de Casación Penal - SALA II
41 S.A. San Miguel Agici y F c/ DGA s/ recurso de apelación 29.745-A T.F.N. Sala E
42 Pionneer Argentina SRL c/ DGA s/ recurso de apelación 29.774-A T.F.N. Sala E
43 Noble Argentina SA c/ DGA s/ recurso de apelación 28.813-A T.F.N. Sala E
44 Lujumar SRL c/ DGA s/ apelación 28.071-A T.F.N. Sala E
45 Isamar S.A. c /DGA s/recurso de apelación 28.395-A T.F.N. Sala E
46 Dezzi Ariel Marcelo c/ DGA s/ recurso de apelación 29.479-A T.F.N. Sala E
47 Cremer & Asociados 29.457-A T.F.N. Sala E
48 Cargill SACI c/ DGA s/recurso de apelación 29.593-A T.F.N. Sala E
49 Boston Compañia Argentina de Seguros SA Y ACUM. c/ DGA s/ recurso de apelación 29.422-A T.F.N. Sala E
50 ASOCIACIÓN DE COOPERATIVAS ARGENTINAS COOP. LTDA. c/ DGA s/ recurso de apelación 28.678-A T.F.N. Sala E

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