Buenos Aires, Miercoles, 26 de Julio
25 julio, 2017 22:57 Imprimir

Doctrina

Aportes para un derecho penal fiscal que encuadre en el bloque de constitucionalidad federal (Por: Dr. Arístides H. M. Corti)

APORTES PARA UN DERECHO PENAL FISCAL QUE ENCUADRE EN EL BLOQUE DE CONSTITUCIONALIDAD FEDERAL

 

por Dr.  Arístides H. M. Corti

 

Las infracciones tributarias, de acuerdo con la jurisprudencia de la CSJN, tienen naturaleza penal e integran el derecho penal especial al que se refiere el art. 4 del Código Penal[1] y sus multas también tienen naturaleza penal ya que su finalidad es herir al infractor en su patrimonio[2]. También tiene dicho la CSJN que no existen diferencias cualitativas entre infracciones y delitos[3]. Ello así, la diferencia residiría, según sostiene la doctrina española, en la autoridad primaria de aplicación (la Administración en el caso de las infracciones, la justicia en el caso de los delitos). Sin embargo, recientemente, la CSJN ha establecido  que el órgano a cargo del sumario no puede ser a la vez el órgano que aplica la condena[4].

 

A su vez, debe ponderarse que el art. 109 de la CN prescribe que en ningún caso el Presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales[5] y el 75, inc. 12), que es atribución del Congreso de la Nación dictar el Código Penal.

 

En tales condiciones, no obstante revestir las infracciones tributarias y las penas de multas fiscales y clausuras impositivas naturaleza penal, la todavía vigente y censurable realidad  de las cosas es antagónica: se sigue hablando de infracciones objetivas[6], inaplicabilidad del principio fundamental de culpabilidad[7] y vigencia en algunas jurisdicciones del “solve et repete” para acceder a la tutela judicial revisora de las multas aplicadas por autoridades administrativas, ámbito en el que, además, se confunden no sólo los roles  de juez y parte sino que el llamado “juez administrativo” asume el rol de “juez del sumario” y promiscuamente también el de “juez del juicio”. A todo ello cabe añadir que en el orden normativo existen a nivel nacional cuatro regímenes: el de la ley 11.683, de la ley 17.250, de la ley 24.769 y los regulados en el Código Aduanero; a nivel provincial 24 regímenes penales (las 23 provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y más de 2000 regímenes penales infraccionales municipales contenidos en los respectivos códigos fiscales u ordenanzas tributarias de los municipios.

 

Asimismo y habida cuenta la predicha naturaleza penal de las infracciones y sanciones tributarias no es jurídicamente posible sostener que las mismas sean válidamente instituidas en ejercicio del poder tributario o en el del poder de policía,  sino del poder punitivo, centralizado por la CN en el Congreso de la Nación. Ello, sin perjuicio de la potestad de las provincias de establecer contravenciones o faltas en materias alcanzadas por el referido poder de policía, ámbito este último que podría dar cabida a la posibilidad de que provincias y municipios legislen en materia de infracciones a los deberes formales (las llamadas “infracciones formales” de la ley 11.683 y similares en los regímenes provinciales y municipales), en tanto dichas infracciones  protegen el llamado derecho tributario formal o administrativo, en otros términos tienen por bien jurídico protegido la función administrativa de los distintos entes recaudadores, en cuyo caso no nos encontramos ante infracciones materiales al derecho tributario material o sustantivo. Con la salvedad, ciertamente, de las infracciones llamadas formales sancionadas con clausura, las que por la gravedad de la conducta reprimida y de la índole de la pena, entran –a mi juicio- en el campo del derecho penal sin las matizaciones autoritarias del llamado derecho sancionatorio administrativo, concepción esta última que, por lo demás, resulta de más que dudosa constitucionalidad desde las perspectiva de los principios del derecho penal liberal receptados por la CN[8].

 

En razón de lo expuesto, se propone:

 

1) Incorporar los delitos fiscales (tributarios, previsionales y aduaneros) como capítulo del Código Penal.

 

2) Respecto de los delitos tributarios definirlos de suerte tal que protejan no solamente la hacienda pública nacional sino también la provincial y municipal. Ídem respecto de los delitos previsionales con alcance a todos los sistemas de seguridad social nacionales y locales.

 

3) Desde ya que dichos delitos deben expresar manifestaciones graves de delincuencia fiscal estableciendo pisos cuantitativos de evasión superiores a los nominales actuales, fijados hace más de 10 años y que, salvo en el caso de las retenciones de aportes previsionales[9], no fueron actualizados por el legislador “de jure” no obstante el proceso inflacionario desenmascarado en el país a partir de la pesificación[10]. No fijar dichos pisos cuantitativos importaría suceda en los hechos algo similar a la situación que se verifica respecto de los autores materiales de los delitos convencionales que pueblan y desbordan las cárceles, casi exclusivamente, con los sectores vulnerables de la población.

 

4) Las infracciones tributarias materiales no delictuales, hasta ahora legisladas por los distintos niveles de gobierno, deberían unificarse como un capítulo del Código Penal[11] o en una ley penal especial dictada por el Congreso de la Nación[12], en uno y otro caso en ejercicio constitucional de la atribución del poder punitivo centralizada en dicho gobierno, y sin perjuicio de que las provincias y municipios conserven la atribución de tipificar las infracciones a los deberes formales, dirigidas a proteger la función administrativa de las distintas entidades gestoras de los tributos locales.

 

5) En aquellos casos en que la conducta sea reprochable tanto a los dirigentes de las personas colectivas (en el marco de la ley 24.749 o del Código Penal, de incorporarse los delitos tributarios como capítulo del mismo) cuanto a dichas personas colectivas (en este caso con base en las infracciones materiales dolosas que también se prevean en dicho código o en la ley penal especial que sustituya los capítulos infraccionales de las leyes 11.683, 17.250, códigos fiscales provinciales y similares municipales y/u ordenanzas fiscales en su defecto), la instrucción sumarial y el juicio ulterior deberán tramitarse en forma conjunta en cabeza de los jueces y tribunales del Poder Judicial con competencia para conocer en los delitos fiscales. Ídem cuando el contribuyente sea una persona física susceptible de ser penada con prisión y multa evitando de esa forma la infracción al principio “ne bis in ídem” hoy infringido por la ley 24.769 (arts. 17 y 20, tercer párrafo).

 

6) En aquellos casos en los que no se verifiquen delitos sino sólo infracciones materiales o formales sancionadas con clausura, las respectivas administraciones fiscales substanciarán el sumario pero no podrán aplicar multas, o clausuras en su caso, sino remitir las actuaciones para que dicten sentencia al TFN en jurisdicción nacional y sus equivalentes en las jurisdicciones en que ellos existan, o en su defecto al juez penal local. Las sentencias de dichos tribunales fiscales y/o de los jueces penales locales deberán a su vez ser susceptibles de revisión ante las respectivas cámaras de apelación a fin de garantizar la doble instancia judicial ordinaria y plena que prescribe el Pacto de San José de Costa Rica en materia de derechos humanos[13], debiendo advertirse que en el caso de los tribunales fiscales ello será sólo posible si éstos gozasen de jurisdicción plena y no vieran menoscabadas sus atribuciones jurisdiccionales con normas que les impidan declarar la inconstitucionalidad de las leyes y/o reglamentos, norma que, por lo demás, se encuentran derogadas por encontrarse en pugna con la jurisprudencia vinculante de la Corte Interamericana de Derechos Humanos[14].

 

7) La presente propuesta no sólo debe alcanzar a los aspectos sustantivos sino también a los procesales o adjetivos inescindibles con aquellos, que deben ser también incluidos en el código penal o en la referida ley penal especial, en cuanto garanticen: a) la aplicación de las multas y su revisión a cargo de tribunales imparciales e independientes y no de los llamados “jueces administrativos” que no son tales en tanto se confunden en ellos la doble condición de “juez” y parte, sin perjuicio de la admisibilidad de los tribunales fiscales separados de la administración activa y ello sólo en tanto cuenten con funciones jurisdiccionales plenas e irrestrictas; b) la proscripción del “solve et repete”, esto es sólo admitiendo la efectivización de las condenas de multa y/o clausura recién una vez pasadas las mismas en autoridad de cosa juzgada material.

 

8) Todo lo anterior eliminaría también, a nivel nacional, la  actual diversidad de procedimientos existentes en materia de infracciones impositivas y previsionales, la falta de doble instancia respecto de estas últimas y la exigencia del “solve et repete” para acceder a la única instancia judicial ante la Cámara Federal de la Seguridad Social, así como también la falta de doble instancia en algunas jurisdicciones provinciales (caso de la Provincia de Buenos Aires, que diera lugar recientemente a un precedente de la CSJN dirigido a garantizarla[15]) y/o  más gravemente aún en aquellas jurisdicciones locales en las que ni siquiera existe una instancia judicial previa al pago, en la medida en que dichas jurisdicciones imponen éste como requisito previo a una primera revisión judicial. El argumento de que el juicio puede ser posterior y no previo (art.18, CN) constituye una palmaria desinterpretación constitucional.

 

9) En el orden nacional la posibilidad de que el juez (penal tributario en la Capital Federal y federal en el interior) conozca en el proceso que ante él se substancie no sólo del delito sino también de la infracción imputable a la persona colectiva, dotará de eficacia a la responsabilidad penal de éstas, sin diferir su juzgamiento a una etapa ulterior a la sentencia penal, circunscripta en la actualidad al juzgamiento, únicamente, del delito imputado a sus dirigentes[16].

 

10) También en el orden nacional parece necesario desconcentrar las causas penal tributarias unificando los fueros penal económico y penal tributario, en tanto el primero  con motivo de la  competencia asignada al segundo de dichos fueros y del reciente dictado de la ley 26.476, de moratoria y condonación de sanciones, devendrá  circunscripto a conocer  básicamente en materia de delitos aduaneros y otros comunes de juzgamiento no usual (balances falsos, cheques sin fondos), viendo así en poco tiempo más virtualmente minimizada su competencia.

 

11) Finalmente, la unificación de regímenes penales delictuales e infraccionales tributarios materiales (en el Código Penal los primeros y en dicho código o en una ley penal especial nacional única los restantes) dotará de mayor claridad y conocimiento efectivo de las normas implicadas superando los actualmente más de 2000 regímenes vigentes en los distintos niveles de gobierno. Ello así en provecho de la certeza en la verificación de la culpabilidad y de las garantías de los justiciables. En este último aspecto también se avanzará en el necesario desmantelamiento del poco serio modelo de “jueces parte” que exhiben actualmente los distintos procedimientos infraccionales en cuanto el sumario y la resolución condenatoria se encuentra a cargo de un funcionario que carece de independencia frente a la Administración en tanto integra la dotación de la misma y por ende también carece de la imparcialidad exigible en el ejercicio de la función judicial. A lo que se suma tratarse, en muchísimos casos, de “jueces administrativos” sin formación jurídica en derecho penal y que, al tener que ser asistidos por el previo asesoramiento de los respectivos servicios jurídicos, también usualmente éstos producen dictámenes “cliché” o  formados de ladrillos que antes se archivaban en biblioratos o en una carpeta burocrática, y actualmente, cuando las hay, en una computadora.

 

 

Dr.  Arístides H. M. Corti

Julio 2009



*Basado en la guía de la exposición efectuada en la “II Jornada Ley Penal Tributaria y Cuestiones Penales. Necesidades de Reforma”, organizada por la UIA y la Federación Industrial de Santa Fe, realizada en Rosario el 17 de abril de 2009.

 

[1] “Fallos” 303:1551; A.H.M.Corti–B.Blanco-I.J.Buitrago-R.A.Calvo-M.A.Tezón, “Procedimiento Fiscal (ley 11.683 y complementarias). Análisis integral”, Ed. Tesis, 1987, págs. 195 y ss.

[2] “Fallos” 271:338. Acerca de la naturaleza penal asignada por la CSJN a las multas tributarias cfr. el exhaustivo listado de fallos contenido en el prólogo de José Osvaldo Casás a la muy documentada obra de Sebastián P. Espeche, “Código Fiscal comentado-concordado y anotado con jurisprudencia- Provincia de Salta”, tomo I, Ediciones Noroeste Argentino, 2008, págs. 25/27.

[3] “Fallos” 293:50.

[4] “Fallos” 328:1491; 328:3773 y 329:3034.

[5] “Fallos” 330:399.

[6] Resolución de la AFIP-DGI (División Jurídica de la Dirección Regional Centro) del 28/11/08, expte. adm. “C.P.H. SA” y Cámara Federal de la Seguridad Social, Sala III, sentencias del 16/12/07, autos “Artimer SA” y 08/02/07, autos “Industrias Lácteas Buenos Aires SA”.

[7] “Fallos” 271:297; art. 8º, inc 2), Pacto de San José de Costa Rica; A.H.M.Corti, “El principio de culpabilidad…”, “Impuestos/1979”, pág. 999/1004.

[8] Eugenio Raúl Zaffaroni, “Abogados”, revista del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. Nº 60, octubre de 2002, pág. 12: “…Se han inventado explicaciones insólitas, como la del derecho penal administrativo, tomada de James Goldsmichdt, ilustre catedrático alemán perseguido por judío y que murió en tierras rioplatenses, pero que sospecho que nunca se enteró del uso perverso de su teoría, por otra parte elaborada con base en la legislación del imperio del kaiser Guillermo II que, salvo que alguien me demuestre lo contrario, no parece tener mucho en común con nuestra Constitución Nacional”.

[9] Art. 9, ley 24.769, sustituido por el art. 13, ley 26.063 (2005) elevando el elemento material del tipo de más de $5.000 en de más de $10.000.

[10] A.H.M. Corti, “Acerca de la política punitiva del Estado y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la ley 24.769”, Suplemento especial La Ley, “Derecho Económico”, febrero 2004, págs. 38/49.

[11] Cfme. Rivarola, Ramos y Peco, citados por Sebastián Soler, “Derecho Penal Argentino”, Ed. T.E.A., 1951, tomo I, pág. 259.

[12] Joaquín V. González y Ramos, citados por Sebastián Soler, op. cit. en nota 11, pág. 263

[13] Art. 8º; “Fallos” 328:3399; Corte Interamericana de Derechos Humanos, 31/01/01, autos “Tribunal Constitucional del Perú”; “Fallos” 330:1427, en especial págs. 1433/5, votos de los jueces Fayt y Zaffaroni.

[14] A.H.M. Corti, “Competencia del TFN para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentos”, “Impuestos/2007”, Nº17/septiembre 2007, págs. 1623/5.

[15] El precedente de la CSJN citado en nota 13. No obstante con posterioridad la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires (sentencia del 25/03/09, caso “Marchal, Juan”, “Suplemento La Ley Administrativo”, 22/06/09, págs. 77/8) consideró que en materia de infracciones tributarias no resulta de aplicación la doble instancia judicial ordinaria. Para una fundad crítica a dicho precedente, cfr. Daniel H. Alvaro, “La actualidad tributaria en la Provincia de Buenos Aires”, “Periódico Económico Tributario”, 12/06/09, págs. 9/10.

[16] Con la salvedad de la pena prevista en el art. 5 de la ley 24.769 (“la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años”). En cuyo caso también le resultan inaplicables a la persona colectiva las penas de multa de las leyes 11.683 y 17.250, ya que en tal supuesto el art. 17 de la ley 24.769  es inconstitucional a su respecto por afectar el principio “ne bis in idem”.  

 

Dr.  Arístides H. M. Corti

Doctrinas
# Título de artículo Autor
1 La falsificación marcaria, el delito “invisible” de la Argentina. Olvido del Trip´s y Mercosur – Dra. Cecilia Porcel Dra. Cecilia Porcel
2 Plazos prescriptivos para infracciones aduaneras – Modificación – Proyecto de Ley – Dra. Ana Julia Gottifredi Dra. Ana Julia Gottifredi
3 Las nuevas disposiciones sobre el Aeroparque Metropolitano – Dr. Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
4 Nuestra genética en el mundo – Exportación de semen – Por MV. Lucas Bustingorri Vet. Lucas Bustingorri
5 Transporte fluvial como eje estratégico de desarrollo económico (segunda parte) Dra. Verónica Sonia Iesu
6 Transporte fluvial como eje estratégico de desarrollo económico (primera parte) Dra. Verónica Sonia Iesu
7 Ante una próxima Audiencia Pública en el ámbito de la Administración Nacional de Aviación Civil – Dr Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
8 Decreto 1205/2016 – Importación de bienes usados – Lic. Ruben Marrero Lic. Ruben Marrero
9 Sobre el derecho civil y el tributario. Pautas para su armonización a partir de la nueva codificación. Dr. José Maria Sferco. Artículo premiado por la A.A.E.F. Dr. José María Sferco
10 Sinceramiento Fiscal y fin del paraíso – Dr. Oscar Palomba Dr. Oscar Palomba
11 La diferencia entre la Audiencia Publica Aeronáutica y las A. P. de los Servicio Públicos – Dr Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
12 Aproximación a una delimitación del delito de lavado de activos contemplado en nuestro Código Penal –art. 303-. Dr. Jaime J. Seoane, Dr. Armando F. Murature
13 Infracciones Aduaneras y otras – Amnistía – Condonación – Ley 27.260, Art. 56 – Dra. María Gottifredi Dra. María Gottifredi
14 Los distintos Corsets de la Aviación Comercial– Enunciado de paradigmas – Dr. Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
15 Seguridad Eléctrica – Nuevo régimen – Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
16 LNA – Eliminación e Incorporación posiciones arancelarias / Res. N° 172/2016 – Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
17 Comentarios del Decreto 228/2016 – Declarase la Emergencia de Seguridad Pública – Protección del espacio aéreo – Levantamiento del Secreto Militar
18 El impuesto a las ganancias ante ciertos precios de transferencia – Dr. Adolfo Atchabahian Dr. Adolfo Atchabaian
19 Impuesto a las Ganancias – Transferencia de Tecnología – Convenio para evitar la doble imposición con Italia – Dictamen Procuración Gral. Nación 13.11.2015 – Dr. Julián Martin Dr. Julián Martin
20 SIMI – Pautas de aplicación – Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
21 Un fallo judicial que atrasa – Dr. Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
22 Nuevo Régimen de Facilidades de Pago de Obligaciones Vencidas al 30/09/2015
23 La limitación del art. 1024 del Código Aduanero y sus efectos – Dra. Ana Julia Gottifredi Dra. Ana Julia Gottifredi
24 El cumplimiento contractual del transporte aéreo de pasajeros – Dr. Alberto Gamboa Dr. Alberto Gamboa
25 La Prescripción en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación – Temas aduaneros y de compraventa internacional de mercadería – Dr. Roberto Porcel Dr. Roberto Porcel
26 Los drones, aeronaves sin pilotos o vehículos aéreos no tripulados. Por Dr. Manuel Alberto Gamboa Dr. Manuel Alberto Gamboa
27 La exportación de productos agrícolas, las exigencias y limitaciones de los ROE, el precio justo exigido a los exportadores.. Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
28 Medidas que afectan el Comercio Exterior – Los ROE Y LAS DJAI – Medidas discrecionales del Poder Ejecutivo impedidas por la ley – Dr. Guido Rafael Gottifredi Guido Rafael Gottifredi
29 La corrupción en su aspecto nacional e internacional. Por Dr. Jorge Luis Tosi Dr. Jorge Luis Tosi
30 Reincidencia – Una consideración sobre su constitucionalidad. Por Dr. Guillermo Sueldo
31 La Resolución Gral. 3710/15 ¿Una limitación encubierta a derechos constitucionales? – Dr. Daniel Zarucki Dr. Daniel Zarucki
32 El Alto Tribunal y la inquebrantable legalidad tributaria que le está confiada al “órgano mas íntimo del país” – Fallo “Camaronera” – Dres. Abel A. Atchabahian y Sebastián H. Gorla Dres. Abel A. Atchabahian y Sebastián H. Gorla
33 La aventura hermenéutica: sobre sentencias y jurisprudencia – Por Dra. Paula Winkler Dra. Paula Winkler
34 La propiedad intelectual en el Mercosur. Por Dr. Jorge Luis Tosi Dr. Jorge Luis Tosi
35 La ética de la ley – Por Dra. Paula Winkler Dra. Paula Winkler
36 ¿Los Despachantes de Aduana, somos o no, “aliados estratégicos” del comercio exterior? Por Daniel Zarucki Daniel Zarucki
37 ”Las fuentes jurídicas de la integración” Por Dr. Jorge Luis Tosi Dr. Jorge Luis Tosi
38 La economía en la época de la ocupación de España hasta la Ley de Aduanas del Gobernador Rosas Dr. Jorge Luis Tosi
39 A propósito de la abogacía, un poco de Gracián – Por Dra. Paula Winkler Dra. Paula Winkler
40 Derecho Financiero y la Constitución – Por Axel Cacheiro Devoto Axel Cacheiro Devoto
41 ”Compras a proveedores del exterior mediante Correo Oficial y Courier” Por Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
42 ”Percepción de ganancias en operaciones trianguladas” Por Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
43 Cargas de exportación originadas en Puertos Argentinos – Transbordos – Lic. Rubén Marrero Lic. Rubén Marrero
44 Hacia un ordenamiento fiscal mundial. Colombia y Panamá – Por Dr. Oscar Palomba Dr. Oscar Palomba
45 Ciencia y pensamiento jurídico – por Paula Winkler Paula Winkler
46 Prescripción de las acciones aduaneras para imponer sanciones por infracciones – Las causales de interrupción y algunas interpretaciones en torno a la aplicación de las mismas – Por Dr. Jorge Argentino Patricios Dr. Jorge Argentino Patricios
47 El nuevo desafío del Mercado de Capitales – Por Dr. Federico Rodríguez Olivera Dr. Federico Rodriguez Olivera
48 Los derechos adicionales de importación (Res. 72/92) y un fallo de la Corte Suprema acerca de los alcances de su no aplicación. Por Dr. Jorge Argentino Patricios Dr. Jorge Argentino Patricios
49 Del norte y del sur – Argentina y Escandinavia, dos opuestos y una esperanza – por Paula Winkler Dra. Paula Winkler
50 A propósito y sobre el SML – Sistema de moneda local – por Lic. Guillermo Feldman por Lic. Guillermo Feldman

Other News