Buenos Aires, Miercoles, 26 de Julio
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Doctrina

RELACIONES ENTRE EL DELITO DE CONTRABANDO, LOS DELITOS TRIBUTARIOS, LAS INFRACCIONES ADUANERAS Y LAS INFRACCIONES IMPOSITIVAS (Por: Dra. Catalina García Vizcaíno)

 

RELACIONES ENTRE EL DELITO DE CONTRABANDO, LOS DELITOS TRIBUTARIOS,  LAS INFRACCIONES ADUANERAS Y LAS INFRACCIONES IMPOSITIVAS

 

Por Dra. Catalina García Vizcaíno

 

¿Qué ocurre cuando en una declaración presentada ante la aduana se manifiesta dolosamente el valor de la mercadería para perpetrar un fraude atinente al impuesto a las ganancias u otro impuesto interior (percepción del impuesto a las ganancias, IVA adicional)?

 

Bien jurídico protegido en el delito de contrabando

 

En el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros (comprensivo del contralor en materia de prohibiciones a la importación y exportación) y en algunos casos la recaudación fiscal; lo tutelado no es solamente esta última ni la regulación de la política económica estatal.

 

Si bien se podría considerar que el bien jurídico protegido en el delito de contrabando es sólo el control aduanero sobre importaciones y exportaciones, que puede tener fines fiscales y no fiscales, del art. 11 del Dec. 618/1997, que resume los dos grandes cometidos aduaneros, surge que ellos son: percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los tributos que gravan las operaciones de importación y exportación, así como el control del tráfico internacional de la mercadería. Esta norma guarda concordancia con la protección genérica de esos cometidos del art. 995 del Código Aduanero (en adelante, “CA”) en materia de infracciones aduaneras, que representan una afectación menor al bien jurídico protegido.

 

Es decir, se protege el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el anterior art. 23 del CA y, actualmente, en el art. 9º, ap. 2, inc. b, y art. 11 del Dec. 618/1997, y se hace necesario el control de la aplicación de las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros (arg. art. 9º, ap. 2, inc. c, del Dec. 618/1997), así como la percepción de tributos que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación (arg. art. 9º, ap. 2, inc. a, y art. 11 del Dec. 618/1997). Los despachos engañosos constituyen el modus operandi del contrabando documentado.

 

En algunos supuestos se hace alusión al perjuicio fiscal —v.gr., arts. 864, incs. b y c, 868, inc. b, 869—, como uno de los elementos del delito.

 

El control aduanero tiene fines fiscales (tendientes a la percepción de tributos aduaneros y no aduaneros) y no fiscales (de seguridad; de promoción industrial; económicos; sanitarios; cambiarios; morales; de protección del medio ambiente, así como de los derechos intelectuales e industriales, del patrimonio arqueológico, histórico y artístico; de prevención del tráfico de drogas peligrosas y de fraudes impositivos; etc.). Incluso, la AFIP-DGA ejerce ciertas funciones por delegación de otros organismos estatales. En cuanto el control aduanero está previsto por leyes, la incriminación por el delito contrabando no puede limitarse a la protección de normas de política económica. De otro modo, no tendría sentido la tipificación del contrabando de estupefacientes o de armas de guerra.

 

Respecto de los fines fiscales, las funciones de control que las leyes confieren al servicio aduanero sobre las importaciones y exportaciones abarcan no sólo el ámbito de tributos aduaneros, sino también otros que son percibidos por las aduanas (v.gr., impuesto al valor agregado sobre importaciones definitivas, percepción de IVA y del impuesto a las ganancias, impuestos internos, etc.).

 

Sin embargo, cierta doctrina[1] sólo tiene en cuenta restrictivamente el concepto de “control aduanero”, basada fundamentalmente en la posición mayoritaria de la sentencia de la Corte Suprema del 19/10/1989, in re “Legumbres SA y otros s/contrabando” (Fallos, 312:1920).

 

Consideramos que esa jurisprudencia del Alto Tribunal fue cambiada el 12/5/1992 en “Subpga SA” (Fallos, 315:942), aunque se refería a la infracción del art. 954, ap. 1, inc. c, del CA, al entender que es razonable admitir la legitimidad de las facultades legales propias e inexcusables que posee la aduana, que “comprenden, además de la verificación de las diferencias susceptibles de registrarse por derechos de importación y exportación, las atinentes al control del ingreso y egreso de divisas vinculadas con idénticas operaciones” (voto de los Dres. Enrique Santiago Petracchi y Augusto César Belluscio).

 

Además, la Corte Suprema, por mayoría, el 9/12/1993, en “Maggi, Esteban F. s/contrabando”, sostuvo que, encontrándose probado que el imputado intentó eludir el control aduanero al ingresar las mercaderías (55 cartones de cigarrillos supuestamente nacionales ocultos bajo la cama del camión) desde la zona indicada por la ley 19.640 de Tierra del Fuego, debía responder por el delito de contrabando, sin que quepa analizar si se trata de efectos importados o de industria nacional, atento a que en este caso se adeudarían impuestos internos al consumo.

 

Por otra parte, la sala 3ª de la Cámara Nacional de Casación Penal afirmó que el tipo acuñado en el artículo 864, inc. b, del CA se perfecciona cuando se comprueba el propósito de someter la mercadería a un tratamiento aduanero o fiscal distinto; por ese motivo no cabe realizar en el caso distinción entre tributos propiamente aduaneros y los restantes, y lo realmente relevante es la burla del control mediante —en el caso— la desnaturalización del régimen de importación de automotores establecidos en el Dec. 2677/1991, en función de la ley 21.932, produciendo la evasión de los importes correspondientes al IVA e impuesto a las ganancias, por simulación del importador real, por lo cual entendió que debe calificarse, en principio, como delito de contrabando agravado (arts. 864, inc. b, 865, inc. f, en función del art. 863 del CA) el hecho consistente en la eventual evasión de los importes correspondientes por IVA y percepción del impuesto a las ganancias, como consecuencia de la maniobra de simulación del importador real, lograda a través de la falsificación de las firmas en los documentos aduaneros a fin de someter al automóvil importado a un tratamiento distinto al que hubiere correspondido bajo el amparo de la Res. SIC 256/1992 y Res. ANA 370/1986. En el caso, una firma vendedora de automóviles importó una unidad por cuenta y orden de un tercero (“usuario”) que quedaba exceptuado del pago del IVA y de la referida percepción, pero posteriormente a su ingreso a plaza, el servicio aduanero constató que el beneficiario nunca tuvo en su poder el rodado en cuestión, que las firmas del despacho de importación no le pertenecían y que desconocía también que esa importación se hubiera efectuado a su nombre (25/3/1998, “Zankel, Juan A. R. y otros s/rec. de casación”, y su cita de la sala 2ª de esa Cámara en “Neder, Jorge y otra”, del 20/2/1996; LL 1998-C-836; Reseña de LexisNexis nro. 0003/008130; JA 2001-II-1337). En similar orden de ideas, Cám. Nac. Cas. Pen., sala 1ª, 18/12/2002, “Requiere, Jorge D.”; JA, 2003-III-31; LexisNexis nro. 20032776 (en este caso se configuraba la simulación del importador y la subfacturación de los valores FOB de los automotores).

 

Delito de contrabando, evasión fiscal de la ley 24.769 e infracciones aduaneras e impositivas

 

En cuanto al delito de contrabando y al delito de evasión fiscal de la ley 24.769 “penal tributaria y previsional”, Seleme ha dicho que a partir de un mismo hecho, la solicitud de destinación de importación de la mercadería, podrían violarse al menos dos disposiciones penales, una, el delito de contrabando, y otra, el delito de evasión; o alternativamente, dependiendo de la cuantificación del perjuicio fiscal, un delito, contrabando, y una infracción, defraudación tributaria, o dos infracciones, contrabando menor y defraudación tributaria. Como en este caso “el hecho imponible de los impuestos al consumo y de los gravámenes aduaneros es el mismo, la destinación de importación a consumo, la misma acción dirigida a violar una disposición legal que establece el pago del gravamen aduanero, violará, al mismo tiempo, la disposición legal que establezca el pago del impuesto al consumo de que se trate”. En estas hipótesis existe unidad de hecho o de acción, por lo cual cabe descartar, en principio, la presencia de un concurso real de delitos o de un delito continuado, porque no se aprecia que pueda haber dos o más hechos. En cambio, “la aplicación de una norma no importa necesariamente la exclusión de la otra, porque el objeto jurídico protegido de ambas es distinto; mientras una, la que tipifica la evasión, tiende a proteger la hacienda pública, la otra, la que tipifica el contrabando, protege las facultades de control propias de las aduanas”.[2]

 

Seleme agrega que las facultades “de control de las aduanas han sido calificadas como bienes jurídicos intermedios, pues a través de ellas se tiende a proteger en forma mediata otros bienes, como la hacienda pública y las medidas de política económica, sanitaria o de otra índole”, y que “si se concuerda con el criterio de opinión de que los delitos de contrabando y evasión presentan una estructura similar a la defraudación genérica, en cuanto requieren una acción desplegada tendiente a inducir en error a la Administración e inferirle un perjuicio patrimonial, se aprecia que el tipo de contrabando atrapa la conducta sin necesidad de que se produzca efectivamente ese resultado, contrariamente al funcionamiento de la figura de evasión, que sí requiere que ese daño patrimonial se materialice, al igual que la estafa y otras defraudaciones”. Las figuras no son neutrales, en virtud de que, “ya sea de forma mediata (en la figura de contrabando), o inmediata (en la figura de evasión), el legislador persigue con la sanción el mismo objetivo final: mantener la indemnidad de la hacienda pública”.[3]

 

Sin embargo, consideramos que el bien jurídico protegido en el delito de contrabando tiene análogo carácter al bien jurídico protegido por la ley 24.769 en cuanto a los delitos tributarios, siendo este último la actividad financiera del Estado, que tiene el carácter de instrumental (no de fin en sí misma), ya que por esa vía el Estado cumple con sus fines (defensa, seguridad, educación, etc.).

 

Seleme sostiene que “si la vulneración de las facultades de control de las aduanas produjo, a la vez, otro resultado, tal como sustraerse a una prohibición, las dos figuras concurren, ya no de modo aparente sino en concurso ideal”.[4]

 

Asimismo, Seleme explica que la relación entre los tipos penales de contrabando y evasión, puede ser de medio a fin, “pues en un importante número de ocasiones, las acciones típicas de contrabando como la ocultación, el desvío de las rutas señaladas, la simulación, etc., van a ser realizadas no sólo con el objeto de burlar el control de la aduana, sino con el fin último de evadir el pago de los tributos”. Por ende, si bien no se advierte que se trate de delitos progresivos, “la íntima vinculación de los hechos que configuran uno y otro delito en torno a que la vulneración del control es la condición necesaria para lograr el beneficio fiscal indebido que se procura, nos permite concluir que la figura de contrabando está incluida en la figura de evasión, bajo el supuesto de que la acción tuvo como único resultado la evasión del pago de los tributos debidos. Es decir, que el concurso de normas se resuelve por consunción”.[5]

 

Empero, entendemos lo siguiente:

 

1°) Si se trata de un mismo hecho (contrabando para evadir tributos aduaneros y no aduaneros, v.gr., por subfacturación) no se aplican las figuras de la evasión de los arts. 1° y 2° de la ley 24.769 y modif., toda vez que consideramos que el control aduanero comprende la fiscalización de gravámenes aduaneros y no aduaneros, y que el bien jurídico protegido en los ilícitos aduaneros comprende en algunos supuestos la recaudación fiscal (ver supra).

 

De este modo, descartamos en este caso la regla de la consunción y la del concurso ideal.

 

Es decir, estimamos que las figuras de los delitos tributarios de evasión fiscal —simple y agravada— de la ley 24.769 se refieren a declaraciones que deben presentarse ante la AFIP-DGI, y no ante la AFIP-DGA. Aunque es cierto que el art. 1° de la ley 24.769 se refiere al “tributo instantáneo”, por lo cual podría comprenderse a los gravámenes aduaneros, también lo es que menciona “cada ejercicio anual”, no pareciendo compatible con la tributación aduanera.

 

Por este criterio, nunca podrían imponerse las penas de la ley 24.769 por las declaraciones presentadas ante las aduanas, sino solamente las del CA.

 

Se aplica en este sentido el principio de especialidad (si se entendiera como concurso aparente de leyes), de modo que la norma que rige específicamente el caso desplaza a la que lo pudiere contener en forma genérica. La relación de especialidad lleva, a veces a la aplicación de la pena menor[6].

 

Una solución contraria traería, entre otros, problemas de competencia de los tribunales, ya que en la Capital Federal en cuanto a los delitos de la ley 24.769 conoce el Fuero Penal Tributario en la etapa de instrucción, en tanto que los delitos aduaneros son instruidos por el Fuero en lo Penal Económico.

 

2°) Reiteramos que no se produce concurso ideal entre las figuras de la evasión —simple y agravada— de la ley 24.769 y el delito de contrabando[7], por configurarse distintos hechos (aquélla implica una declaración —u omisión— ante la AFIP-DGI, en tanto que el delito de contrabando consiste en una importación o exportación por la que se ha burlado el control aduanero), en tanto que el art. 54 del CP prescribe que: “Cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor”.

 

A ese respecto podemos plantear, por hipótesis, que por una declaración presentada ante la aduana se pretendiera evadir tributos no aduaneros por un importe que encuadre dentro de la figura de la evasión agravada del art. 2° de la ley 24.769, con pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión. En este caso por el principio del art. 54 del CP, se aplicaría la pena de esta figura de la ley 24.769, absorbiendo la pena del art. 864 del CA. Pero, ¿qué pasaría si concurriera alguna agravante del art. 865 del CA (por ejemplo, la participación de algún funcionario o empleado del servicio aduanero)? Como el art. 865 del CA prevé una pena de cuatro a diez años de prisión, en este supuesto tal pena es mayor a la de la evasión agravada y, por consiguiente, la absorbería.

 

De ello se colige que si se entendiera que en el caso planteado se configuró concurso ideal por tratarse de un mismo hecho, la “pena mayor” prevista por el art. 54 del CP variaría según las circunstancias y en Capital Federal no habría certeza de quiénes serían los jueces competentes para instruir las causas.

 

3°) En cambio, si primero se comete delito de contrabando documentado y, posteriormente, se presenta una declaración jurada ante la AFIP-DGI configurativa de algún delito de la ley 24.769, sobre la base de aquel delito, estos hechos son distintos y susceptibles de juzgamiento por dos jurisdicciones, ya que —pese a la finalidad del sujeto activo— vulneró dos bienes jurídicos protegidos: 1) control aduanero; 2) hacienda pública o actividad financiera del Estado. Si se entendiera que con el contrabando también vulneró el bien jurídico de la recaudación estatal por haber pagado menos tributos aduaneros de los debidos, también estamos en presencia de hechos diferentes porque se trata de dos acciones distintas: una el contrabando cometido ante la AFIP-DGA y la otra la declaración fraudulenta ante la AFIP-DGI.

 

4°) En el supuesto de que, por ejemplo, se considere cometido el delito de contrabando del art. 864, incs. b o c, del CA (o contrabando agravado del art. 865, inc. f, del CA) para el aprovechamiento o la obtención de reintegros, consideramos que por este mismo hecho no se pueden aplicar las penas de los arts. 3° ó 4° de la ley 24.769.

 

Cuando se obtiene fraudulentamente el reconocimiento, certificación o autorización para gozar de un derecho a reintegro, sin haber realizado la operación de exportación, se aplica la figura del art. 4° de la ley 24.769. Por ejemplo, ello se produciría si el sujeto activo simula fraudulentamente haber realizado operaciones de exportación para lograr un reconocimiento que le permita cobrar reintegros.

 

En síntesis, un hecho puede subsumirse en delito aduanero o delito de esta última ley, pero consideramos que es conceptualmente imposible que un mismo hecho pueda tener ese doble encuadramiento[8].

 

5°) Si un sujeto subfactura las exportaciones acompañando una factura falsa comete —prima facie— delito de contrabando documentado, por el cual se le deben imponer las penas de este delito, que absorben las sanciones de las declaraciones inexactas, según la regla del art. 913 del CA.

 

6°) Si la subvaluación de las exportaciones resulta culposa, se le aplicarán las sanciones de las declaraciones aduaneras inexactas (arts. 954 a 961 del CA) y si sobre esa base presenta sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, disminuyendo su materia imponible, se trata de hechos independientes susceptibles de juzgamiento por distintos órganos (AFIP-DGA y AFIP-DGI —en cuanto a las infracciones impositivas— y, en su caso, juzgamiento por la ley 24.769 si se le imputa delito de evasión fiscal por el dolo posterior).

 

7°) Si se sobrevalúan las importaciones ante la AFIP-DGA puede configurarse alguna infracción aduanera (art. 954, ap. 1, inc. c, del CA) o delito aduanero en caso de dolo (v.gr., art. 864, inc. b, del CA), independientemente de que ese sea el medio para disminuir la materia imponible del impuesto a las ganancias. Posteriormente, al presentarse  la declaración jurada fraudulenta ante la AFIP-DGI esa sobrevaluación puede servir de base para la comisión de la infracción del art. 46 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— , o arts. 1° o 2° de la ley 24.769.

 

No obstante, las valoraciones aduanera e impositiva sobre la misma operación internacional pueden no coincidir por los distintos sistemas adoptados (Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT y Ley de Impuesto a las Ganancias), momentos que se toman en cuenta (en aduana, por lo general el registro de la solicitud de destinación; en impositiva el momento de la reventa), sin  que por ello se deba considerar necesariamente que el importador hubiera cometido un delito o una infracción.

 

8°) La diferencia entre el delito de contrabando y la transgresión de obligaciones impuestas como condición de un beneficio radica en que en aquél el dolo debe existir al momento de la importación o exportación. En cambio en la referida infracción, la intención de transgredir la obligación debe ser posterior a la importación o exportación. Por ejemplo, si la fundación médica que importa un tomógrafo demuestra que su intención era la atención de personas carecientes, pero que, con posterioridad, determinadas razones económicas la impulsaron a atender personas que pagaran sus servicios.

 

9°) Sólo si no se trata del mismo hecho (con la concurrencia de la triple identidad de sujetos, objeto y causa), es posible la aplicación de penas por delitos o infracciones aduaneros, y la imposición de sanciones por delitos o infracciones impositivas.

 

Por ejemplo, además de las penas por delitos o infracciones aduaneras, en su caso pueden imponerse sanciones por infracciones impositivas por distintos hechos, como la figura del artículo incorporado a continuación del art. 38 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif. —, consistente en la omisión formal (o cumplimiento defectuoso) de presentar la declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación, o –en su caso— del detalle de las transacciones.

 

Dra. Catalina García Vizcaíno

Octubre 2006


[1] EISENBERG, Bárbara, “El bien jurídico protegido en el delito de contrabando”, LexisNexis nro. 0003/009113; JA 2002-IV-837. VIDAL ALBARRACÍN, Héctor Guillermo, “Un fallo interesante con respecto a la delimitación del delito de contrabando”, LL 1998-C, ps. 834 y 840/841.

Este autor sostiene que el control del servicio aduanero, cuya vulneración puede llegar a configurar delito de contrabando, es el que se debe ejercer sobre el tráfico internacional de mercadería (art. 112, CA), quedando excluidas las demás funciones de contralor que el servicio aduanero tuviere o se le delegaren, que no guardaren relación directa con el tráfico internacional de mercadería. Agrega que esa función de control “la cumple para velar por una correcta percepción de tributos aduaneros y cumplimiento de las prohibiciones a la importación y/o exportación”.

De ahí que ha entendido que cuando se engaña al servicio aduanero sobre la calidad de importador del documentante, ello no afecta ninguna función aduanera, si la maniobra tiene incidencia sólo respecto del IVA y de la percepción del impuesto a las ganancias, “tributos, cuya percepción aun cuando operativamente le pueda ser delegada a la aduana, no son de su competencia específica, sino de la Dirección General Impositiva”.

Discrepamos de esta posición y compartimos en ese aspecto lo resuelto en el fallo anotado por este autor (Cám. Nac. Casación Penal, sala 3ª, 25/3/1998, “Zankel, Juan A. R. y otros”), al que nos referimos más adelante.

[2] Cfr. SELEME, Fernando D., “La punición del beneficio fiscal obtenido en forma fraudulenta en el ordenamiento penal Tributario y aduanero: una relación entre los tipos de evasión y contrabando”; LexisNexis nro. 0003/009114; Jurisprudencia Argentina, 2002-IV- 841.

[3] SELEME, Fernando D. “La punición …”; cit.

[4] SELEME, Fernando D. “La punición …”; cit.

[5] SELEME, Fernando D. “La punición …”; cit.

[6] Cfr. SOLER, Sebastián, Derecho Penal Argentino. t. II, p. 190, TEA, Buenos Aires, 1953.

[7] En contra, VIDAL ALBARRACÍN, Héctor Guillermo, Delitos aduaneros, ps. 110/112, Mave Mario A. Viera editor, Buenos Aires, 2004. Este autor sostiene que en la hipótesis de que una subvaluación genere disminución de la base imponible y, por ende, una menor tributación de derechos de importación y de IVA, “existe unidad de hecho o de comportamiento”, por lo cual descarta las modalidades del concurso real y del delito continuado. Cita a Nelson R. Pessoa en cuanto a que en el concurso aparente o de leyes, “uno de los tipos aprehende la totalidad de la conducta y el restante o los restantes toman solamente ciertos fragmentos o aspectos del hecho (un tipo contiene o incluye a los tipos que describen parcialmente la conducta), mientras que, en el concurso ideal, ninguno de los tipos toma la totalidad del hecho, sino que cada uno de ellos aprehende ciertos aspectos del hecho (sólo el concurso de tipos abarca la totalidad del hecho, pues ninguno de los tipos incluye dentro de sí al otro”.

Discrepamos de esta última afirmación, ya que si un hecho no se incluye totalmente en un tipo penal, la conducta sería atípica, por más que algunos aspectos pudieran subsumirse en un tipo y el resto en otro tipo distinto.

Para Vidal Albarracín, al delito de contrabando “sólo le interesan las maniobras que afecten el control en cuestiones esencialmente aduaneras (circulación internacional de mercadería) y al de evasión sólo la indemnidad de la hacienda pública”; de ahí que “si a través de una misma conducta se afectan dichos aspectos diferentes, la solución adecuada a la hora de su juzgamiento es impedir la acumulación material de los tipos penales y aplicar sólo el tipo de pena mayor, tal como lo dispone el art. 54” del CP (Delitos …, ob. cit., p. 112).

[8] Preferimos sostener que se trata de tipos delictuales distintos, antes que entender que la relación entre los delitos aduaneros y los de la Ley Penal Tributaria y Previsional sea de alternatividad, en virtud de que los ataques a los bienes jurídicos son distintos, a lo cual se agrega que algunos han discutido la relación de alternatividad, porque se trata de ataques sustancialmente diferentes al bien jurídico, de modo que “ni siquiera alcanzan a presentarse como una ‘apariencia’ de concurso” (CREUS, Carlos, Derecho penal. Parte General, p. 280, 4ª edición, Astrea, Buenos Aires, 1999). Para Zaffaroni la alternatividad no es un principio autónomo, sino que es la resultante de la aplicación de los principios especialidad, consunción y subsidiariedad (ZAFFARONI, Eugenio Raúl – ALAGIA, Alejandro – SLOKAR, Alejandro, Manual de Derecho Penal- Parte General, p. 675, Ediar, Buenos Aires, 2005).

 

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