LOS DERECHOS ADICIONALES DE IMPORTACION APLICABLES A LAS MERCADERIAS INGRESADAS EN IMPORTACION TEMPORARIA CUANDO SE NACIONALIZAN

LOS DERECHOS ADICIONALES DE IMPORTACION APLICABLES A LAS MERCADERIAS INGRESADAS EN IMPORTACION TEMPORARIA CUANDO SE NACIONALIZAN

Dres. Jorge Argentino Patricios y Luciano Martín Lorenzetti

1.- El Código Aduanero ha establecido entre las distintas destinaciones de importación, la llamada “destinación suspensiva de importación temporaria”, a la cual define en el artículo 250 como “…aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la obligación de reexportarla para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo”

Si bien el régimen de importación temporaria ya existía en nuestra legislación aduanera con anterioridad a la sanción de la ley 22.415 (Código Aduanero), corresponde señalar que el régimen vigente es un criterioso compendio de los numerosos regímenes que regían con anterioridad.

En términos generales, comprende tanto las mercaderías destinadas a permanecer en el mismo estado en que fueron introducidas al territorio aduanero nacional, por ejemplo, las que son exhibidas en ferias y exposiciones, como las que serán objeto de algún perfeccionamiento o transformación, conforme los procesos que el artículo 251 del Código Aduanero describe.

La finalidad del presente artículo, es referirse a estos últimos casos y en particular y dentro de ellos, a una situación específica: Los derechos adicionales de importación que el fisco percibe en caso de nacionalización posterior de dichas mercaderías.

Vamos a obviar entonces y después de la breve explicación precedente, los pormenores del instituto de la importación temporal, para dedicarnos al tratamiento del llamado derecho adicional de importación, anticipando que consideramos al mismo inconstitucional, según veremos posteriormente.

2.- El régimen de perfeccionamiento o beneficio de las mercaderías importadas temporalmente, mediante el cual las mismas pueden ser sometidas a perfeccionamiento, transformación, elaboración, combinación, mezcla o reparación, ha sido motivo en el transcurso de los años de diversas reglamentaciones.

La primera de ellas, es el propio decreto 1.001/82, que reglamenta numerosos aspectos del Código Aduanero.

Posteriormente, el decreto 2.076/83 estableció una reglamentación sumamente amplia, con la cual se intentaba, como ocurrió con las reglamentaciones posteriores, impulsar un estímulo a las exportaciones, el incremento de la actividad productiva y el mejoramiento del nivel ocupacional.

Esta reglamentación fue sustituida por el decreto 1.554/86, el cual introdujo el tributo del cual vamos a ocuparnos: El llamado derecho de importación adicional.

La finalidad de este tributo era, precisamente, desalentar la posterior nacionalización de las mercaderías que se habían importado en forma temporal para someterlas a un proceso de perfeccionamiento, elaboración o actividad similar.

Según el artículo 17 del decreto 1.554/86, quedaba prohibida la importación para consumo de las mercaderías introducidas al amparo del régimen de importación temporal que el mismo decreto establecía, salvo las siguientes excepciones:

a) Los residuos resultantes del proceso industrial.

b) Situaciones de caso fortuito o fuerza mayor.

c) Solicitudes de importación para consumo debidamente fundadas.

En este último supuesto, el artículo 18 del decreto 1.554/86 establecía que, cuando se solicitaba la nacionalización de las mercaderías importadas temporalmente para perfeccionamiento, elaboración o alguna de las otras finalidades detalladas en el artículo 251 del Código Aduanero, además de los tributos que con carácter general gravan la importación a consumo de la mercadería de marras, correspondía pagar una suma adicional en materia de derechos de importación del 100% del valor en aduana de las mercaderías.

Como dijéramos anteriormente, con ello se pretendía que el importador que lograba la autorización de importación temporaria de mercaderías destinadas a perfeccionamiento o elaboración, cumpliera con la finalidad específica del instituto, esto era, la reexportación de un nuevo producto elaborado o perfeccionado industrialmente.

Así se desalentaba la nacionalización de mercaderías importadas temporalmente para ser perfeccionadas o elaboradas y posteriormente reexportadas.

El régimen del decreto 1.554/86 fue derogado por su similar 590/91 y posteriormente entró en vigor el decreto 2.284/91, cuyo artículo 33 estableció un régimen similar al anterior.

Por medio de la Resolución 72/92 del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos se reglamentó este nuevo régimen y en lo atinente al tema que nos ocupa, los llamados “derechos adicionales de importación”, el artículo 15 estableció que cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada bajo el régimen de importación temporal, se deben abonar, además de los tributos correspondientes a esta destinación, vigentes a la fecha de registro de la destinación para consumo, una suma adicional en concepto de derechos de importación, equivalentes al 30% del valor en aduana de la mercadería al momento del registro de la correspondiente solicitud de destinación.

Asimismo, en caso de exportarse la mercadería importada temporalmente, sin cumplir el perfeccionamiento industrial previsto, el exportador deberá pagar un derecho de exportación del 20% de la base imponible de la mercadería exportada.

Como vemos, se trataba con este nuevo régimen, no sólo de desalentar la nacionalización de estas mercaderías, tal como ocurría en las reglamentaciones anteriores, sino también ahora de desalentar la reexportación de la mercadería sin proceso alguno, pues si ello ocurría, no se lograba la finalidad prevista, es decir, estimular la exportación y incrementar la actividad productiva y mejorar el nivel de empleo.

Con el objeto de simplificar los trámites y controles administrativos previstos en la Resolución 72/92, y para dotarlo de mayor eficiencia, posteriormente se estableció un nuevo régimen de importación temporaria por medio del decreto 1.439/96, vigente a la fecha.

En cuanto al tema que nos ocupa, el artículo 22 señala que se podrá solicitar a la Secretaría de Industria, Comercio y Minería, la autorización para importar para consumo las mercaderías importadas temporalmente.

Según el artículo 23, en este caso, se deberá pagar, además de los tributos correspondientes a esa destinación, vigentes a la fecha del registro de la solicitud o despacho, una suma adicional del 2% mensual, calculada sobre el valor en aduana de esa mercadería a la fecha. Esa suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al 12% del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultare inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor.

Similar impuesto se ha creado para el caso en que se exporte la mercadería sin cumplir el perfeccionamiento industrial, dependiendo el cobro del mismo de la inclusión de la mercadería en una lista creada por la autoridad de aplicación.

Ya nos hemos referido a la finalidad de la creación de estos tributos o recargos adicionales, al tratar los regímenes anteriores al vigente, por lo cual vamos ahora a obviar su tratamiento, para continuar con otros aspectos del caso.

3.- Intentaremos aclarar la naturaleza jurídica de estos “derechos de importación” de carácter adicional, que se aplican sólo en ciertos y determinados casos previstos en la norma que los implante, la aplicación que se ha hecho de ellos en la práctica y la jerarquía de las normas que imponen dichos tributos frente al texto de la Constitución Nacional.

3.1.- Comenzamos por señalar que los mismos difieren de los tributos que gravan la importación para consumo en circunstancias ordinarias. Inclusive, la propia aduana los denomina como “derechos adicionales”.

En efecto, advertimos que el decreto 1.554/86 establecía que se debían pagar los tributos correspondientes a la destinación (importación para consumo) y además, una suma adicional en materia de derechos de importación del 100% del valor en aduana de la mercadería computado al momento del registro de la solicitud de nacionalización.

En forma similar se expresa la Resolución 72/92 del M.E. y O.S.P., sólo que en este caso, el adicional a aplicar será del 30% sobre la misma base imponible.

Parecería entonces que estos no son los derechos ordinarios aplicables a la importación, pues se aplican “además” de aquellos y se los define con el carácter de “adicionales”.

Asimismo, sólo se aplican en ciertas y determinadas situaciones, como la propia norma lo indica. Es decir, cuando la mercadería importada temporalmente fuera autorizada a importarse para consumo.

No obstante, la aduana ha efectuado una interpretación analógica o extensiva de estas normas y ha aplicado los tributos incluso a situaciones no previstas reglamentariamente.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación se ha ocupado del tema en numerosos casos (“RONEU S.A. c/Dirección General de Aduanas s/recurso de apelación” Expte. N° 11.340-A, fallo del 5/12/2002, “FRISHER S.A. c/D.G.A. s/APELACION” Expte. Nº 16.236-A, fallo del 28/10/2002, entre otros) sosteniendo que estos tributos adicionales se aplican tanto a los casos en que el importador que ha efectuado la importación temporal ha solicitado la nacionalización de la mercadería, como cuando la misma se produce por el vencimiento del plazo de permanencia, ocasión en la que se produce la nacionalización “ficta” prevista en los artículos 274 y 638, incisos d) y e) del C.A.

El argumento utilizado para ello consiste en sostener que, de lo contrario, si no se aplicara el recargo o adicional al vencimiento de la admisión temporal y sólo se aplicara a los pedidos de nacionalización, se estaría privilegiando a aquellos en detrimento de estos, pues quienes solicitan la nacionalización sufrirían la aplicación de un adicional y quienes meramente dejaran vencer el plazo no.

Se ha sostenido asimismo “…que el derecho adicional tiene carácter tributario y no sancionatorio, toda vez que se trata de un instrumento de política económica fiscal tendiente a desalentar la nacionalización de bienes que han sido introducidos a plaza, con la expresa finalidad de ser reexportados, y al que el propio texto de la norma le atribuye el concepto de “derechos de importación”. No se ha establecido este gravamen como consecuencia del incumplimiento de un deber, sino como un desestímulo de la importación…” (“RONEU S.A.”, fallo citado “ut supra”, en el cual se invoca además “KURSAAL S.A.” Expediente n° 7531-A , sentencia del 23/11/95, existiendo además numerosa jurisprudencia en tal sentido.

Como también se había planteado que este derecho adicional era inconstitucional, pues no emanaba de ley del Congreso de la Nación, con iniciativa en la Cámara de Diputados, como lo exigía el artículo 44 de la Constitución Nacional, actual artículo 52 luego de la reforma de 1994, la jurisprudencia en este aspecto fue evasiva, tanto en los casos citados como en numerosos otros similares, pues se limitó a sostener que el artículo 1.164 del Código Aduanero veda al Tribunal Fiscal de la Nación emitir pronunciamientos acerca de la validez constitucional de las leyes tributarias y aduaneras y de su reglamentación. Y además agregó, que no resulta aceptable que el contribuyente alegue la inconstitucionalidad de una norma, luego de haberse sometido voluntariamente al régimen que la misma instituye.

Consideramos erróneas estas interpretaciones, por los argumentos que luego vamos a exponer.

3.2.- Aunque aceptamos por hipótesis que el derecho adicional previsto en el decreto 1.554/86 y en la Resolución M.E. y O.S.P. 72/92 tiene carácter fiscal y no sancionatorio como ha señalado la jurisprudencia y que se trata de un derecho de importación previsto para desalentar las importaciones definitivas de las mercaderías introducidas temporalmente, anticipamos que, pese al carácter fiscal preconizado, la aplicación que del adicional se ha hecho en la práctica por parte de la aduana, con argumentos reforzados por la jurisprudencia, han convertido al mismo en sancionatorio en ciertos y determinados supuestos.

En cuanto al decreto 1.439/96 cabe agregar que ha modificado tanto el concepto del adicional de marras, como el cálculo del mismo. A partir de la vigencia del decreto 1.439/96, este tema ha sufrido una modificación sustancial.

Según el artículo 23 del decreto 1.439/96, cuando se autorice la importación para consumo de una mercadería ingresada temporalmente bajo este régimen, se deberá pagar, además de los tributos correspondientes a esa destinación, vigentes a la fecha del registro de la solicitud o despacho, una suma adicional del 2% mensual, calculada sobre el valor en aduana de esa mercadería a la fecha. Esa suma se calculará a partir del primer mes computado desde el momento de la importación temporaria cubriendo el período que transcurra hasta tanto se autorice la destinación definitiva de importación y en ningún caso podrá ser inferior al 12% del mencionado valor en aduana, salvo que dicho valor resultare inferior al que se hubiese determinado para la mercadería a los efectos de su importación temporaria, en cuyo caso se tomará en cuenta este último valor.

Ya ni siquiera se los define como derechos de importación adicionales, sino que se trata de una “suma adicional” que además, se calcula mensualmente al 2%, con un mínimo del 12% y sin tope máximo alguno.

3.3.- Antes de adentrarnos en la naturaleza jurídica de estos adicionales y su consecuente inconstitucionalidad, es importante aclarar otros puntos que hacen a los presupuestos fácticos de la misma, ya que han sido planteados en los casos citados precedentemente.

Surge claramente de las normas transcriptas que un presupuesto objetivo de la imposición del adicional es la existencia de una solicitud del importador, en base a la cual se autoriza la importación.

Cuando no existe solicitud alguna, como ocurre en la jurisprudencia que hemos citado “ut supra”, nadie ha autorizado dicha nacionalización. Por tanto, no es exigible el adicional (sin importar de que naturaleza sea) por no estar configurado el presupuesto objetivo que establece la norma. La aplicación analógica de una disposición tributaria, (en caso de aceptarse que ella tenga tal carácter, como lo ha pretendido la jurisprudencia) a casos no previstos por ella, no es posible, pues viola preceptos de índole constitucional, tal el de reserva legal.

No es aceptable el argumento que se refugia en el artículo 274 del Código Aduanero, en virtud del cual cuando no se reexporta la mercadería dentro del plazo acordado se produce de forma automática y forzosa su importación para consumo.

No es posible asimilar esta importación ficta o forzosa con la solicitud de importación que se requiere a fin de aplicar el tributo o la suma adicional, como quiera que se la denomine, pedido que implica una manifestación de la voluntad expresa (lo cual surge de la letra de los artículos 18 del decreto 1.554/86, 15 de la Resolución 72/92 y 23 del decreto 1.439/96).

La norma es clara: Aplica un adicional ante la solicitud de importación para consumo de mercadería sujeta al régimen de importación temporaria, nada se dice de la importación forzosa. Aplicar extensivamente esta norma, de por sí inconstitucional, a la nacionalización forzosa es doblemente lesivo de normas de raigambre constitucional.

Este es el primer inconveniente que le encontramos al caso, tal como lo viene resolviendo la jurisprudencia hasta la fecha.

Según sostiene la jurisprudencia citada en capítulos anteriores, no es razonable dar un trato preferencial a la importación para consumo resultante del vencimiento del plazo de permanencia, y por tanto en infracción, sobre la importación regular y previamente autorizada.

La valoración personal acerca de esta afirmación nos la reservamos, puesto que la misma carece de relevancia jurídica. Lo que sí es jurídicamente relevante e incontestable es que la aplicación analógica de tributos no es posible, sin importar la justicia o no de tal interpretación.

Es la Cámara de Diputados quien tiene la facultad exclusiva prevista en el actual artículo 52 de la Constitución Nacional, de legislar al respecto, no siendo posible que la valoración acerca de la razonabilidad de gravar con un tributo sea realizada por un funcionario administrativo mediante la aplicación analógica del mismo a circunstancias no previstas en la norma lo cual es de por sí inconstitucional.

En la causa “FRISHER S.A.” ya citada, la sentencia, para justificar la aplicación analógica del adicional, cita garantías innominadas previstas en la constitución, como lo es la razonabilidad, para concluir que en virtud de ellas es dable derivar en la violación de normas expresas previstas en la Constitución, como lo es el artículo 52 que contienen la facultad del Poder Legislativo de crear impuestos, con iniciativa exclusiva y excluyente de la Cámara de Diputados.

Es el mismo sistema republicano el que se pone en juego con dicha interpretación extensiva de la voluntad del “legislador” (que en realidad es el Ejecutivo en usurpación de facultades indelegables del Legislativo). La división de poderes es sacrificada entonces en aras de garantías innominadas de dudosa aplicación al caso.

Por otro lado, constituye un argumento aparente el sostener que se daría un trato preferencial al infractor del art. 970 si no se le aplicara el derecho adicional .¿Por qué es aparente dicho argumento? Porque el infractor ya es sancionado con una multa de una vez a cinco veces el valor de los tributos, tal como lo prevé el propio artículo 970 del C.A..

Esta es la sanción que previó expresamente el legislador, la cual no es de aplicación a quien solicita una importación definitiva dentro del plazo de la temporaria. Aquí podríamos recurrir a la “garantía constitucional innominada de la razonabilidad” para interpretar la voluntad del legislador y concluir sin lugar a dudas que si se previó dicha sanción es porque se deseó esa y nada más, de no haber sido así, hubiera previsto otra cosa, pero no lo hizo.

Entonces, el castigo al infractor ya esta dado por esa multa y de acuerdo a dicha graduación (art. 970 C.A.). Es arbitrario e inconstitucional que el administrador se conceda a sí mismo la facultad de aumentar dicho castigo aplicando el recargo adicional a situaciones que no han sido previstas para ello. Si las particularidades del caso hacen necesario imponer una sanción severa, entonces la ley permite recurrir a la graduación de hasta cinco veces el valor de los tributos.

En los fallos citados y en otros similares, se da una particular conjunción de actos inconstitucionales: El funcionario aduanero procede a tomar una norma impositiva creada inconstitucionalmente por el Poder Ejecutivo aplicándola como sanción retributiva accesoria a la ÚNICA sanción prevista por el Poder Legislativo en el art. 970 del C.A. para la presente infracción, entendiendo el Tribunal Fiscal que “NO ES DABLE NUNCA CONSIDERAR QUE HA HABIDO IMPREVISIÓN LEGISLATIVA”.

Lo cierto es que el Tribunal Fiscal considera que hubo una imprevisión legislativa, pero no en la inconstitucional creación del derecho adicional, sino en Código Aduanero, ya que habría que aumentar la pena expresamente prevista en el art. 970 mediante el recurso de aplicar el derecho adicional a hipótesis ni siquiera previstas en la norma que crea este último, en razón de que la pena parecería ser irrazonablemente insuficiente.

O sea, para el Tribunal Fiscal no resulta razonable que quien sufrió el vencimiento del plazo de la importación temporaria sufra sólo la aplicación de la multa del artículo 970 del C.A. y los tributos aplicables a la importación definitiva, como lo dice la ley. También se deberían aplicar los adicionales, según su extraño criterio, pese a que la norma que los crea (en crisis frente al texto constitucional) no prevé su aplicación a tales casos; así la inconstitucionalidad es doble.

En la aplicación de la normativa establecida respecto de los adicionales, se evidencia una contradicción. Si se tratase de un caso en el cual se aplica el adicional en virtud de una solicitud voluntaria de nacionalización, se podría afirmar que la imposición es de naturaleza tributaria.

En dicho caso sería aceptable la finalidad de desestimular la nacionalización de la aludida mercadería mediante la imposición de un tributo como recargo. Por cierto, ello no debería regularse mediante un acto administrativo sino mediante una ley emanada del Congreso Nacional, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados.

Pero advertimos que también es aplicado en los casos de infracciones por superar el plazo que se da a las mercaderías que deben ser reexportadas. Esta analogía es inconstitucional, pero si se la reputase válida caeríamos en la contradicción que encontramos en el razonamiento de los fallos cuestionados.

¿Por qué se configura la contradicción? Porque mientras que por un lado se sostiene la naturaleza tributaria de la norma debido a su finalidad de desalentar determinadas importaciones, por el otro se aplica conjuntamente a la infracción del artículo 970 en virtud de un hecho que no busca importar dicha mercadería sino que sólo viola un plazo de permanencia. Esta aplicación no cumple la finalidad prevista en la norma de desalentar la importación de aquellas mercaderías, sino que tiene una clara finalidad represiva o sancionatoria.

Simplificando, al aplicar el adicional como consecuencia de una importación forzosa y por tanto no solicitada formalmente, no se cumple con la finalidad de desalentar a quienes tienen la voluntad de importar determinada mercadería sino que se utiliza el adicional con el fin de penalizar a quienes no cumplen con el plazo de reexportación, agravando la pena prevista por el artículo 970.

Por tanto, la norma pierde su fin expreso de desalentar determinadas importaciones, lo cual tiene naturaleza fiscal, pasando a ser utilizada arbitrariamente por analogía como una sanción de naturaleza punitiva que se agrega a la pena de multa prevista en el Código Aduanero para la infracción en cuestión.

Resumiendo: la norma es de naturaleza tributaria cuando se aplica con el fin de desalentar importaciones en el marco de una política económica, pero pasa a ser de naturaleza penal cuando es utilizada para castigar a quien no reexportó oportunamente.

Aclarada la naturaleza jurídica de estos derechos adicionales, a los fines prácticos podemos afirmar que, en ambas situaciones la norma resulta inconstitucional.

Como dijéramos, si de la letra de las normas que establecieron los adicionales en cuestión, surge su naturaleza tributaria, del uso dado por los funcionarios administrativos, admitido por la jurisprudencia, surge su naturaleza penal. Ambas opciones son ilegítimas, arbitrarias e inconstitucionales por que ambas materias son de competencia exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación.

3.4.- Afirmamos que el régimen de los tributos adicionales en cuestión es doblemente inconstitucional cuando se lo aplica, con carácter represivo, a hipótesis no previstas expresamente y que además, no han sido establecidas por ley del Congreso Nacional. Ello viola doblemente el principio de reserva legal, que tiene raigambre constitucional, conforme el artículo 18 de la Constitución Nacional.

Pero respecto de su aplicación con carácter o naturaleza fiscal, podría afirmarse que el Poder Legislativo ha delegado en el Poder Ejecutivo, la facultad de gravar con derechos de importación la destinación para consumo de mercaderías que no estuvieren gravadas con este tributo. Así surge del artículo 664 del Código Aduanero.

Sin embargo, ya hemos anticipado que la facultad de establecer tributos nace de la Cámara de Diputados, que tiene iniciativa absoluta en la materia.

La Corte Suprema ha establecido reiteradamente que ningún tributo es exigible sin la existencia previa de una ley encuadrada dentro de los preceptos y los recaudos constitucionales, validamente creada por el Congreso de la Nación de acuerdo a los arts. 4, 17, 44 (actual 52) y 67 (actual 75) de la C.N. (Fallos: 243-482)

La creación de estos impuestos es una facultad atribuida por la Constitución Nacional al poder legislativo, en tanto debe haber consentimiento del contribuyente mediante su representación política más directa este es el motivo por el cual las leyes sobre impuestos se inician exclusivamente en la Cámara de Diputados.

La Constitución Nacional exige una fuente de jerarquía superior al decreto y al acto administrativo, siendo por tanto necesaria la sanción de una ley al efecto de imponer cargas impositivas (art. 75 C.N. sobre atribuciones del Congreso).

El artículo 52 de nuestra Carta Magna, exige que los tributos o impuestos sean creados por medio de ley emanada del Congreso Nacional, mediante iniciativa exclusiva de la Cámara de Diputados, en razón de que estos son los representantes directos del pueblo de la Nación.

La concepción de que sólo el pueblo por intermedio de sus representantes directos (los diputados) puede crear impuestos, hace a la misma esencia y nacimiento del sistema representativo de gobierno. Una de las causas de las revoluciones americanas, quizás la principal, fue el rechazo que las colonias expresaban a la imposición de tributos por parte de las metrópolis europeas.

Nuestra Constitución Nacional adopta el modelo de la estadounidense, la cual en lo referente a esta materia se inspira en la revolución contra la corona británica, sublevación en la que era cotidiana la desobediencia civil contra los impuestos arbitrariamente dispuestos por el Parlamento británico. Una de las frases más célebres de los revolucionarios era: “no taxation with out representation” (sin representación no hay impuestos). Estos antecedentes son relevantes a fin de ilustrar la importancia y tradición histórica que tiene la norma constitucional que otorga la facultad de crear impuestos exclusivamente a los representantes directos del pueblo de la Nación.

Esta función es exclusiva del Poder Legislativo Nacional y nunca ha sido delegada en el Poder Ejecutivo, ni nunca la CSJN aceptó tal delegación precisamente por el hecho de que la facultad de legislar en materia impositiva es exclusiva y excluyente del Poder Legislativo, como luego vamos a referir.

El Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso “ALBA CIA. ARGENTINA DE SEGUROS S.A. c/D.G.A s/APELACIÓN” Expte. 13.620-A que tramitara ante Sala “E”, Voc. 14, afirmó sobre la naturaleza jurídica del derecho adicional del 30% fijado por la resolución 72/92 que: “… el mismo tiene carácter tributario y no sancionatorio, toda vez que se trata de un instrumento de política económica fiscal tendiente a desalentar la nacionalización de bienes que han sido introducidos a plaza, con la expresa finalidad de ser reexportados, ya que el propio texto de la norma le atribuye el concepto de derechos de importación. No se ha establecido este gravamen como consecuencia del incumplimiento de un deber, sino como desestímulo de la importación para consumo”.

La citada jurisprudencia reconoce el carácter tributario de la disposición en cuestión. A los efectos prácticos es ocioso discutir si la naturaleza es tributaria o penal por cuanto en ambos casos estamos ante un acto administrativo que usurpa inconstitucionalmente facultades exclusivas del Poder Legislativo.

El hecho de que el Poder Ejecutivo este facultado a tomar decisiones sobre la política económica, no implica un reconocimiento de la facultad de legislar en materia impositiva y mucho menos en materia penal.

Tampoco sería válido encuadrar lo dispuesto por la Resolución 72/92 o por los Decretos 1554/86 y 1439/96 dentro de las facultades reglamentarias del Ejecutivo, ya que no están reglamentando sino creando un tributo, lo cual ya hemos dicho que es facultad exclusiva y excluyente del Poder Legislativo.

A continuación se transcriben extractos jurisprudenciales acerca de la necesidad de una ley formal a fin de crear impuestos, cosa que a pesar de ser de público conocimiento parece necesario reafirmar.

“ I.- El art, 3 del decreto 360/95 violenta el principio de reserva legal tributaria consagrado en los arts. 4, 17, 52 y 75 inc. 2 de la Constitución Nacional en su actual redacción.

II.- El principio de reserva de la ley tributaria –de rango constitucional, propio del Estado de Derecho y pacíficamente admitido por nuestro Alto Tribunal- únicamente admite que el Poder Legislativo, por medio de una norma jurídica con la naturaleza de ley formal, establezca impuestos, contribuciones y tasas. (…)

III.- Si bien es cierto que durante la vigencia del régimen constitucional anterior a la reforma de 1994 se ha admitido que el legislador confiera cierta autoridad al Poder Ejecutivo a fin de reglar pormenores de la obligación tributaria, siempre que la política legislativa hubiera sido claramente establecida, también es cierto que en la Constitución Nacional recientemente reformada, se prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca. Por lo tanto, aún cuando se interpretara por hipótesis que lo precedentemente citado autoriza al Poder Legislativo a delegar en materia tributaria dentro de un marco limitado, en el caso del art. 3 del decreto 360/95 no existía norma legal concreta de rango legal que habilitara al Poder Ejecutivo a disponer el incremento de la tasa. (…)

IV.- El aumento de la tasa anual que debe abonarse a la Inspección General de Justicia dispuesto por el Poder Ejecutivo mediante el decreto 360/95 no puede fundarse en la facultad reglamentaria que le corresponde de conformidad con el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional, pues el aumento del quantum de un tributo va mucho más allá de esa facultad e importa la de legislar en materia reservada al Congreso, en franca violación del principio constitucional de legalidad tributaria. (47.102 –CNCont.-adm. Fed., sala IV, setiembre 29-1995- Jaimar S.A. c. Estado Nacional –Ministerio de Justicia-. ED 1996, t. 167, pag. 164-165)”

V.- “El decreto 2736/91, con las modificaciones introducidas por el decreto 949/92, en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por la ley 17.741, no es compatible con nuestro régimen constitucional, sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del principio de legalidad. (…) La remisión de los decretos 2736/91 y 949/92, al Congreso, dispuesta en esas normas, no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ese órgano, y no otro, quien decida qué impuestos se crearán y quiénes deberán pagarlos. (…) El poder administrador no puede recaudar ninguna contribución que no haya sido creada por acto legislativo formal. (…) Compete al Congreso la eventual decisión política que entraña la creación de un impuesto para beneficiar la cinematografía, con arreglo a nuestro sistema constitucional de división funcional del poder. (…) El principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del Estado de Derecho, únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria, por más que se motive la resolución adoptada en genéricas pautas de políticas fijadas por las autoridades económicas y la existencia de un estado de calamidad económica. (…) Del principio de legalidad en materia impositiva resulta la invalidez de los decretos de necesidad y urgencia que establecen impuestos. (síntesis de jurisprudencia de la CSJN –Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo 95-06-06 – ED 1996, t. 166, pag. 648, 651 y 675, parr. 956, 957, 975, 977, 978 y 1113)”

Estos fallos ejemplifican claramente las exigencias y límites de la Constitución Nacional en materia tributaria.

3.5.- Podríamos discutir si mediante leyes generadas en épocas institucionales de normalidad, el Congreso de la Nación puede dictar una ley que delegue en el Poder Ejecutivo, algunas de sus atribuciones.

Este tema ha sido objeto de largo debate en doctrina y jurisprudencia, pudiendo sintetizarse las posiciones entre aquellas que niegan en forma absoluta tal denegación (Linares Quintana- Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional; Becerra Ferrer –Delegación de Facultades Legislativas) y los que la admiten con limitaciones (Cassagne –Derecho Administrativo).

Los primeros señalan con precisión la imposibilidad de los legisladores de modificar por ley lo establecido por los Constituyentes.

Los segundos se refieren particularmente a la necesidad que impone la cambiante realidad de ciertas y determinadas materias, sobre todo las que hacen al derecho económico.

La Corte Suprema nunca ha admitido de derecho la delegación de facultades legislativas como tal, aunque de hecho la ha admitido en homenaje a la mayor facilidad que tiene el Poder Ejecutivo en fijar ciertas políticas.

Pero el Tribunal se ha reservado para sí la posibilidad de juzgar en definitiva la cuestión, quedando en sus manos determinar en cada caso concreto si se han excedido los límites que el propio texto constitucional posibilita.

En términos generales podemos decir que se admite la delegación en tanto la operación no implique una transferencia del propio poder de legislar.

En el presente caso, el artículo 664 del Código Aduanero le ha atribuido al Poder Ejecutivo la facultad exorbitante de crear tributos a la importación mediante la aplicación de los mismos a mercaderías que no estaban gravadas con ellos.

Debemos advertir en primer lugar que la Ley 22.415, artículo 664 inclusive, no fue sancionada por el Congreso Nacional; pertenece a una época reciente de nuestra historia institucional en la que las facultades legislativas estaban en manos del propio Ejecutivo, quien se transfirió a sí mismo esta facultad que no tenía de derecho.

Pero además y aunque así no fuera, nunca una delegación puede significar que el Poder Legislativo se desprenda de sus facultades primigenias.

Una de las materias en la que no se discute la imposibilidad de la delegación en sentido amplio es precisamente en materia tributaria, pues las contribuciones no solo nacen de la ley, sino que además, deben iniciar su trámite ante la Cámara de Diputados.

Debemos advertir igualmente, que aunque así no fuera, el art. 664 no posibilita de manera alguna la creación de una especie nueva de tributos como serían estos derechos de importación adicionales, o sumas adicionales que gravan las mercaderías “además” de los derechos de importación propiamente dichos, vigentes a la fecha del hecho imponible.

Esto no tiene parangón en nuestro ordenamiento jurídico, aunque últimamente estemos a cubierto del asombro por el alcance de ciertos decretos.

En la práctica estos derechos o sumas adicionales han sido creados por decreto del Poder Ejecutivo e incluso por Resoluciones del Ministerio de Economía, como ocurrió con la Resol. 72/92.

La jurisprudencia se ha ocupado reiteradamente de este tema , pudiendo citarse al respecto la causa “CONEVIAL S.A. C/ESTADO NACIONAL (A.N.A.) “ – C.N.CONT.ADM.FED. SALA IV 27/12/85 , en la que se estableció que “…toda facultad de una norma de habilitación para ejercer una competencia propia del Legislativo, es vicaria y, además, limitada o sometida a la ley, sin que su ejercicio suponga nunca exorbitar aquella habilitación. De allí que el Ejecutivo que actúa “poderes” parlamentarios no puede pretender nunca para sí una posición “in loco et in ius” que la del legislativo mismo…” agregando que “…en delegación de facultades debe distinguirse aquella que supone la delegación para hacer la ley de aquella que confiere cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquella. La primera está prohibida, la segunda en cambio, está permitida.”

En la misma causa se destaca que el principio de legalidad en materia impositiva solo queda satisfecho si la ley que crea el tributo contiene las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del mismo.

No se entiende entonces, como la aduana aplica este recargo creado desprolijamente por decretos del Poder Ejecutivo y hasta por resoluciones ministeriales, cuando en realidad las mismas resultan manifiestamente inconstitucionales y más aún lo es su aplicación a supuestos que ni siquiera están previstos en las normas en cuestión. Esta facultad de crear tributos no puede delegarse y menos aún al amparo del artículo 664 del C. A. que ni siquiera prevé en la delegación que efectúa estos “adicionales”.

3.6.- La jurisprudencia aduce la existencia de un supuesto consentimiento a la aplicación del derecho adicional en virtud de haberse sometido al régimen de importación temporaria, por lo cual ya no podríamos plantear la inconstitucionalidad del mismo.

El régimen de importación temporaria es el que el importador ha aceptado voluntariamente. Nunca se consintió la aplicación de dicho tributo adicional y menos a situaciones no previstas en la norma.

El importador no se acogió al régimen de nacionalización de la mercadería importada temporalmente, sino que la nacionalización fue consecuencia forzosa de la infracción acaecida en razón del vencimiento del plazo sin acreditar reexportación de la mercadería (aplicándose entonces el art. 970 del C.A.).

Por otro lado, plantear que un supuesto consentimiento tácito de un particular puede dar validez jurídica a normas que atentan directamente contra la Constitución Nacional y en especial contra el mismo sistema republicano de gobierno, es un verdadero despropósito. Más aún cuando se trata de normas tributarias y de decisiones administrativas, cuya propia existencia supone la indefectible necesidad del control judicial suficiente.

No es posible consentir normas inconstitucionales. La Constitución Nacional no puede ser derogada por acuerdo de partes. Sostener que un particular no puede plantear la inconstitucionalidad de decretos y actos administrativos que imponen tributos, en virtud de un supuesto consentimiento tácito, implica desconocer los principios fundamentales de la Constitución Nacional.

La Constitución Nacional nunca puede ser dejada de lado. No puede haber “constituciones ad hoc”. La Constitución Nacional y las normas por ella establecidas, son una sola, siendo jurídicamente irrelevante el acuerdo de partes en sentido contrario, y mucho menos relevante en el caso que se presume un supuesto consentimiento tácito.

4.- En definitiva y a modo de síntesis, sostenemos lo siguiente:

4.1.- Que los derechos adicionales son tributos distintos de los ordinarios que gravan la importación a consumo de mercaderías extranjeras.

4.2.- Los mismos son de naturaleza fiscal, pero en determinados casos la aduana, con apoyo en lajurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación ha hecho una aplicación extensiva o analógica de los mismos y los ha aplicado con carácter punitivo a hipótesis no previstas en la reglamentación, lo cual es doblemente inconstitucional.

4.3.- Sea su naturaleza jurídica fiscal o sancionatoria, en ambas hipótesis son inconstitucionales, pues se violenta el principio de reserva legal.

4.4.- La delegación prevista en el artículo 664 del Código Aduanero resulta también inconstitucional.

4.5.- Sólo el Congreso de la Nación, con iniciativa exclusiva en la Cámara de Diputados puede legislar al respecto.

Es nuestro deseo que la jurisprudencia, en los numerosos casos planteados que aún no han sido resueltos definitivamente, acoja la doctrina correcta.

Dr. Jorge Argentino Patricios

abogado, especializado en Derecho Aduanero.

ejerce la especialidad desde 1977.

Dr. Luciano Martín Lorenzetti

abogado, adscripto a la Cátedra de Derecho Internacional Público

Universidad Católica Argentina.

doseme@infovia.com.ar

Junio 2003