Recomendaciones de las segundas jornadas internacionales de derecho aduanero
RECOMENDACIONES DE LAS SEGUNDAS JORNADAS INTERNACIONALES DE DERECHO ADUANERO
por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales
Importantes recomendaciones arrojaron el evento académico realizado sobre los temas tratados, tanto respecto a “Aspectos Económicos y Jurídicos de los Derechos de Exportación”, como los “Problemas actuales de la valoración aduanera”
I ) Así, respecto a los “Problemas actuales de la valoración aduanera”, visto
a) La exposición de la Dra. Catalina García Vizcaíno en el Acto de Apertura de las 2das Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero y el informe de la relatora Dra. Lorena Bartomioli;
b) Las disertaciones de los Sres. Panelistas: Dres. Horacio Vicente, “Trabajos del Comité Técnico de Valoración en Aduana en torno a la expresión “se venden para su exportación al país de importación”, Juan Martín Jovanovich, “Regalías y derechos de propiedad intelectual. Incidencia y aplicación en importación”, Juan José Perez-Cotapos Contreras “Criterios adoptados por Chile en materia de Tributación Interna y Aduanera de películas cinematográficas”, Dra. Cora Musso “Régimen de valoración aduanera en importación. Valores criterio” y la exposición del Cdor. Miguel Galeano acerca del “Análisis de Riesgo en materia de Valor. Gestión orientada al control del valor”;
c) Los trabajos presentados por los Dres. Juan Patricio Cotter sobre “El control del valor en aduana y los valores criterio”, Esteban Ropolo sobre “Los valores criterio y la OMC”, Ariosto González sobre “Valor en aduana: Regalías y derechos de propiedad intelectual en supuestos en que el comprador adquiere las mercaderías no al otorgante de la licencia”, Dr. Mario F. Giachello sobre “La declaración de valor en aduana y sus consecuencias tributarias y jurídicas”, Maria A. Incatasciato, Claudia C. Pajares, Juan F. Bustos Fierro y Leandro M. Accietto sobre Mercadería en fraude marcario –su valoración conforme al art. VII del GATT- Regla 5 método deductivo, Marta Barile, Galo Fernández Roma, Miguel Galeano, Alicia Gomez y Oscar Requeijo sobre “La valoración y los territorios aduaneros comunitarios” y el Dr. Carlos Canta Yoy sobre “Algunas cuestiones sobre la procedencia del las mercaderías”;
d) La dirección del debate a cargo del presidente del panel Dr. Mario Bibiloni y la Secretaria Dra. Maria C. Daverio;
e) Las intervenciones de los asistentes, el intercambio de opiniones y el debate generado en las Jornadas;
f) Las opiniones de los miembros del Comité Científico;
A- Consideraciones generales:
1- La valoración aduanera de mercaderías puede ser examinada desde dos puntos de vista. El primero de ellos tiene relación con la cuantía de la obligación tributaria aduanera en tanto base imponible de los tributos. El segundo, supone la consideración del tema de valor en función de su relevancia en el orden económico internacional.
2- Independientemente del plexo normativo a considerar, podemos rescatar ciertos principios generales que pueden aplicarse sin distinción a la valoración tanto de importación como de exportación. Estos principios son los elaborados por el Subcomité de valor creado en el marco del Grupo de Estudios para la Unión Aduanera Europa, con sede en Bruselas, en el año 1947 y que dicen así:
I – El valor en aduana debe basarse en principios sencillos, equitativos, que no estén en contradicción con la práctica comercial.
II – La noción del valor en aduana debe ser de fácil comprensión tanto para el importador como para la administración de aduanas.
III – El sistema de valoración no debe constituir un obstáculo para el rápido despacho de las mercaderías.
IV – El sistema de valoración debe permitir al importador determinar de antemano el valor aduana con suficiente certeza.
V – El sistema de valoración debe asegurar al importador de buena fe una protección contra la competencia desleal resultante de una subvaloración, sea o no fraudulenta.
VI – Cuando el servicio de Aduanas estime que el valor declarado puede ser inexacto, la comprobación de los elementos de hecho indispensables para determinar el valor en aduana debe ser rápida y precisa.
VII – Las valoraciones dentro de lo posible, deben basarse en los documentos comerciales.
VIII – El sistema de valoración debe reducir al mínimo las formalidades.
IX – Las controversias que surjan entre el declarante y la administración deberán resolverse mediante un procedimiento sencillo, rápido, equitativo e imparcial”.
B- Consideraciones particulares:
Considerando que:
Según el Acuerdo para la Aplicación del Articulo VII del GATT -en adelante “el Acuerdo”-, se establece que el valor en aduana de las mercaderías a valorar es en primer lugar el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por la mercadería, cuando ésta se vende para su exportación al país de importación (art. 1) con más los ajustes del art. 8 y siempre que no se dé ninguna de las circunstancias establecidas en los incs. a), b), c), y d), del citado articulo 1º y que cuando no pueda determinarse el valor de la mercadería de tal modo (método del art. 1), deben aplicarse –en orden de prelación- los métodos que se establecen en los arts. 2 (valor de transacción de mercaderías idénticas), 3 (valor de transacción de mercaderías similares), 5 (método deductivo) 6 (valor reconstruido) y 7 principios generales del Acuerdo. Existe además la posibilidad que acuerda el art. 4 de que a petición del importador, se invierta el orden de los arts. 5 y 6.
El régimen de valoración del Acuerdo se basa en la noción positiva de valor, motivo por el cual las posibilidades de desestimar el valor declarado y de fijar un valor sustitutivo son limitadas, pero ello no implica que deba aceptarse lisa y llanamente como base de valoración el precio facturado o el valor declarado cuando la aduana tenga motivos para dudar de la veracidad del mismo. El Art. 17 del Acuerdo, expresamente dispone que ninguna de las disposiciones del Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que ponga en duda el derecho de las administraciones de aduanas de comprobar la veracidad o exactitud de la información o documentos presentados a efectos de la valoración de las mercaderías.
A diferencia del valor en aduana en importación, en materia de exportación se ha previsto la posibilidad de una valoración teórica (valor al cual se vendería la mercadería), según lo normado por el Código Aduanero y se rige por el principio “arm’s length”, que surge de sus arts. 735 y 742, y el valor declarado puede ser desestimado por apartarse del concepto de base idónea de valoración.
Por ello se concluye respecto de:
La determinación del valor en aduana
Conclusión I. La Aduana tiene el derecho y la obligación de controlar los valores declarados por los importadores para así determinar si éstos resultan aceptables como valor en aduana de las mercaderías de importación y así ser utilizados como base imponible sobre la cual corresponde aplicar los derechos aduaneros. Es más, el propio Acuerdo ha establecido que ninguna de sus disposiciones puede ser interpretada en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Aduanas a comprobar la veracidad y exactitud de toda la información, documentación o declaración vinculada al valor. Sin embargo, el rechazo del precio declarado como base idóneo para determinar el valor de transacción, debe basarse en la existencia de dudas razonables sobre la veracidad y exactitud de la declaración las que han de estar fundadas debidamente en la existencia de antecedentes reales de transacciones de mercadería comparable.
Conclusión II. La aduana tiene mayores facultades en exportaciones de determinar la base imponible, recurriendo a las pautas del art. 748 del CA en los casos en que considere que el valor declarado no constituye “una base idónea de valoración a los fines de determinar el valor imponible en forma correcta”.
Considerando que:
La Aduana cuenta en su sistema informático con el módulo de seguimiento de valor que permite seleccionar los casos que deben ser sometidos a control de valor cuando el valor declarado en la destinación resulte inferior a los valores almacenados en la base de datos de la Dirección General de Aduanas.
Por ello se concluye respecto de:
La conformación, actualización y utilización de la base de datos.
Conclusión I. La utilización de bases de datos es un medio idóneo para monitorear los valores declarados y evitar la subfacturación de los precios. La base de datos que instrumente la Dirección General de Aduanas debe seguir los lineamientos del documento emitido por el Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas denominado “Directrices relativas a la elaboración de una base de datos nacional que funcione como instrumento de evaluación de riesgos”, cuidando de no utilizar los antecedentes registrados como valores de sustitución.
Conclusión II. Resulta aconsejable que la base de datos tenga almacenados valores representativos y actuales de mercaderías idénticas o similares a aquéllas que son objeto de valoración.
Considerando que:
El articulo 13 del Acuerdo establece que “si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de ese valor, el importador de las mercancías podrá no obstante retirarlas de la Aduana, si, cuando así se le exija, preste una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercancías…”. Por su parte el Código Aduanero ha contemplado en los artículos 453 y siguientes la posibilidad de liberar la mercadería bajo el régimen de garantía en los casos de operaciones que pudieran estar sujetas a la eventual exigencia de pago de mayores tributos.
Por ello se concluye respecto de:
Las garantías
Conclusión I: Resulta acorde con las previsiones del Acuerdo que el sistema de control de valor vigente exija la constitución de una garantía para los supuestos de valores que merecen un mayor análisis.
Conclusión II: En aquellos casos en que la Aduana requiera la constitución de una garantía, deberá permitirse al administrado la presentación de cualquiera de las garantías admitidas por la legislación aduanera, sin limitarse a aquellas que resultan más onerosas o de difícil obtención.
Consideramos necesaria permitir la constitución de todas las garantías contempladas en la legislación aduanera, para lo cual se debe modificar el régimen de éstas, permitiendo a los administrados la utilización de cualquiera de los instrumentos de garantías definidos por el Código Aduanero.
Considerando que:
La Resolución General AFIP Nº 1908/2005 estableció que si el valor FOB declarado resulta inferior al ochenta por ciento del valor criterio, se incrementarán las alícuotas de percepción del impuesto al valor agregado y el impuesto a las ganancias, a la vez que se eliminan ciertos beneficios tributarios. Posteriormente la Resolución General AFIP Nº 2461/2008 elevó el tope al noventa y cinco por ciento.
Además, si finalmente las explicaciones brindadas no resultan suficientes para el servicio aduanero, la exigencia del pago de mayores tributos incluirá estas mayores percepciones.
A más de ello, el administrado perderá el derecho a los muchos beneficios tributarios definidos en el Anexo de la citada Resolución 1908.
Por ello se concluye respecto del:
Régimen de la resolución 1908/2005 y modificaciones.
Conclusión I: Propiciar la adecuación de la Resolución General AFIP Nº 1908/2005 y modificaciones, al tratamiento igualitario entre las mercaderías importadas y las nacionales, tutelado en el Artículo III “Trato nacional en materia de tributación y de reglamentaciones interiores”.
Considerando que:
El Acuerdo prevé la posibilidad de practicar ajustes al valor de transacción en los términos del artículo 8 y dado que en especial la determinación de los eventuales ajustes por regalías y derechos de propiedad intelectual pueden plantear serias dificultades de interpretación,
Se concluye que respecto de:
Ajustes al valor al valor de transacción
Conclusión I: El servicio aduanero debe extremar los esfuerzos a los fines de analizar los eventuales ajustes al valor de transacción con estricta observancia de los términos del artículo 8º del Acuerdo.
Por ultimo consideramos importantes los aportes de los Dres. Mario Fernando Giachello, sobre “La declaración de valor en aduana y sus consecuencias tributarias y jurídicas”, Maria A. Incatasciato, Claudia C. Pajares, Juan F. Bustos Fierro y Leandro M. Accietto sobre Mercadería en fraude marcario –su valoración conforme al art. VII del GATT- Regla 5 método deductivo, Marta Barile, Galo Fernández Roma, Miguel Galeano, Alicia Gomez y Oscar Requeijo sobre “La valoración y los territorios aduaneros comunitarios” , y el Dr. Carlos Canta Yoy sobre “Algunas cuestiones sobre la procedencia de las mercaderías”
Asimismo agradecemos el importante aporte efectuado por el Cdor. Miguel Galeano de la Dirección General de Aduanas, por sus valiosas consideraciones en materia del análisis de riesgo.
II ) Y, en cuanto a “Aspectos Económicos y Jurídicos de los Derechos de Exportación Informe de relatoría”:
Introducción:
A partir del año 2002 se reimplantaron en la República Argentina los derechos de exportación, que habían sido prácticamente eliminados entre los años 1991/2001. Se lo hizo a través de normas de distinto rango legal que vinieron a comprender prácticamente todo el universo de mercaderías exportables. El alcance de los derechos, su génesis y las modalidades adoptadas (fijos o móviles), generaron interesantes debates respecto a su naturaleza jurídica, su régimen legal general y las consecuencias económicas, que han sido objeto de análisis en estas Jornadas.
Así fue que la denominada Ley de Emergencia Pública Nº 25.561, publicada el 7 de enero de 2002, estableció de “un derecho a la exportación de hidrocarburos por el término de CINCO (5) años facultándose al Poder Ejecutivo nacional a establecer la alícuota correspondiente”. En uso de las facultades conferidas, el Poder Ejecutivo fijó los derechos de exportación aplicables a hidrocarburos y sus derivados mediante el Decreto N° 310/02[1], con vigencia a partir del 1 de marzo de 2002.
Con unos días de diferencia la Resolución N° 11/2002 del Ministerio de Economía e Infraestructura fijó Derechos de Exportación para el universo de mercaderías exportables, fundamentando su aplicación de carácter transitoria, en el contexto económico, caracterizado este por un fuerte deterioro en los ingresos fiscales y una creciente demanda de asistencia para los sectores más desprotegidos. Esta norma se dicto en uso de las facultades conferidas por los Decretos Nros. 751 de fecha 8 de marzo de 1974 y 2752 de fecha 26 de diciembre de 1991 (este último delegó en el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS las facultades conferidas por los Artículos 570, 620, 632, 664 y 755 del Código Aduanero).
De esta forma quedaron establecidos los Derechos de Exportación para el universo de bienes. En tal escenario, el objetivo de esta Área Temática fue analizar los siguientes puntos:
- Naturaleza jurídica de los Derechos de Exportación.
- Proceso de creación de los Derechos de Exportación. Principio de legalidad.
- Otros principios constitucionales, como los de razonabilidad y confiscatoriedad.
- Aspectos económicos comprometidos.
Naturaleza Jurídica de los Derechos de Exportación
Como primer punto de análisis fue necesario determinar la naturaleza jurídica de los Derechos de Exportación a los efectos de definir si se está frente a un tributo o no, y por lo tanto si le son aplicables los principios constitucionales que rigen en materia tributaria.
La conclusión de los expositores de este Panel, Dres. Gabriela I. Tozzini, Pablo J. Labandera y Arístides H. M. Corti, fue unánime al afirmar la naturaleza tributaria y dentro de ésta como impuestos. Así también lo afirmaron las ponencias de los Dres. Adrián Míguez, Harry Schurig, Eduardo Oscar Viale y Gabriel Esteban Ludueña.
Esta conclusión no implica desconocer la existencia de otras doctrinas, ciertamente minoritarias, que sostienen que los derechos aduaneros no tienen naturaleza tributaria y constituyen, en cambio, instrumentos de política económica, con fines principalmente extrafiscales. Esta última postura es la que sostiene el Estado en las causas en las que fue demandado como consecuencia de la aplicación de las retenciones. En esta concepción se sostiene que “los derechos de exportación o importación no integran –de acuerdo al texto constitucional– el género impuestos y contribuciones, ya que cumplen un papel de medios o instrumentos de los cuales el Estado puede hacer uso con fines de política económica y que, impide asimilarlos a los impuestos, cuya causa jurídica es la capacidad contributiva.”[2].
Esta tesis tiene como antecedente un Dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación que señaló que “tratándose de los gravámenes a la exportación e importación, la Constitución Nacional no emplea los términos impuestos ni contribuciones; ello, -explica Luqui-, posiblemente a causa de la función que esos gravámenes cumplen como medios o instrumentos de que pueda hacer uso el Estado con fines de política económica. La aludida finalidad de los derechos de aduana como instrumentos de comercio exterior impide así asimilarlos a los impuestos, cuya causa jurídica es, ciertamente, la capacidad contributiva”[3].
Contrariamente a lo sostenido por la Procuración del Tesoro, los Dres. Corti y Calvo en su trabajo “Algunas reflexiones de la legislación tributaria delegada” afirman que si bien la Constitución Nacional utiliza la locución genérica “contribuciones” –y no impuestos-, ella resulta comprensiva de distintas especies tributarias, incluidos los impuestos.
Así también lo entiende el Dr. Gabriel Esteban Ludueña cuando afirma que “su carácter tributario se desprende de la propia redacción del art. 4º en cuanto establece de modo textual -luego de enumerar los fondos que integran el tesoro nacional (derechos de importación y exportación, venta o locación de tierras de propiedad nacional y renta de correos)-: “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso general”. Concluye el Dr. Ludueña que “… al no ser la venta o locación de tierras ni la renta de correos, un tributo, no cabe sino considerar a los derechos de exportación como verdaderas contribuciones o impuestos.”
Por otra parte, cabe mencionar que el propio Código Aduanero les asigna a los derechos de exportación expresamente naturaleza tributaria al regularlos en la Sección IX «Tributos regidos por la legislación aduanera» y en el Título I, «Especies de tributos».
Respecto a la Sección IX, los redactores del Código aclaran que “en esta sección, el código desarrolla el sistema de normas denominado doctrinariamente “Derecho aduanero tributario” o “Derecho tributario aduanero”, según la perspectiva que se adopte.” Agregando que “la expresión “tributos” empleada en esta sección resulta sinónimo de “contribuciones”, utilizada genéricamente en nuestra Ley Fundamental (Conf. Art. 4 de
