TIPOITI SATIC c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los 10  días del mes de julio de 2006, reunidas las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la nombrada en primer término, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “TIPOITI SATIC c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”; expte. Nº 21059-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 92/97 vta. TIPOITI SATIC, por su representante legal, interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 1594/05, dictada por el Departamento Procedimientos Legales Aduaneros, que rechazó la impugnación formulada contra el cargo N° 301/02. Afirma que la DGA formuló este cargo, por entender que los repuestos importados y documentados por el DI 2000 073 ICO4 094101 L no revestían el carácter de “bienes de uso” para la firma recurrente, sino que por el contrario serían “bienes de cambio”. Manifiesta que es una empresa dedicada a la fabricación  de hilados de algodón, que produce en su planta  ubicada en la Provincia de Corrientes, con modernas máquinas instaladas al efecto, a las que se les debe sustituir componentes para mantenerlas en perfecto estado de uso y funcionamiento. Afirma que los bienes importados tienen el carácter de bienes de uso y, por lo tanto, están exceptuados de los regímenes de percepción creados por las Resoluciones Generales  3543/92 y 3431/91, todas aquellas piezas de reemplazo, ya que ni fabrica ni vende otra cosa que hilados de algodon. Aduce que el apartado 3° art. 2° de la Resolución General 3543/92, dispone que quedan exceptuadas de dicho régimen de percepción del impuesto a las ganancias las operaciones de importación definitiva de bienes que “revistan para el importador el carácter de bienes de uso”, y que el ap. 1 del art. 2° de la RG 3431/91 exceptúa de la percepción del IVA a las operaciones de importación definitiva de cosas muebles gravadas que “tengan como destino el uso o consumo particular del importador”. Afirma que de la certificación contable acompañada en las actuaciones administrativas surge que los repuestos importados y documentados en el DI, fueron utilizados para el mantenimiento de las maquinarias de la empresa, por lo que quedó acreditado, que se trataba de “bienes de uso”, por haber sido utilizados en la actividad principal de la firma, despejando, cualquier posibilidad de otorgarle a los repuestos, el caracter de “bienes de cambio”. Destaca que  ninguna de las medidas probatorias propuestas fue ordenada por la aduana, ello demuestra la arbitrariedad de la resolución puesto que resultaba esencial y conducente la producción de las mismas, ello habría otorgado al juzgador elementos necesarios para que con una correcta administración de justicia, examine la situación conforme al destino que se le otorgó a los repuestos en el marco de la actividad comercial de la empresa. Sostiene que la DGA pretende actualizar por el CER el monto de $ 3.692,47 originalmente consignado en el cargo 301/02 al cual considera un agravio, ya que el art. 639 del CA dice que a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera moneda nacional de curso legal, por lo tanto la deuda reclamada, estuvo consignada en pesos, motivo por el cual le resultaría inaplicable el CER. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se ,        ,,,, revoque la resolución recurrida, en cuanto ha sido objeto de apelación, con costas.

II) Que a fs. 110/112 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por ésta que no fuesen de su especial reconocimiento. Sostiene que el informe de la División Fiscalización Documental establece que el cargo formulado tiene sustento en el criterio tributario de diversos dictámenes del Departamento Asesoría Técnica Tributaria, respecto a la importación de repuestos, considerando que éstos por su naturaleza genéricamente no constituyen bienes para uso o consumo particular, y que por ello debe acordárseles el tratamiento tributario correspondiente al de gastos, en tanto su destino sea el mantenimiento y/o reparación ordinaria de bienes de uso. Afirma que sólo corresponde exceptuar del pago de tributos a la importación de partes, piezas y a cualquier otro elemento que resultan ser una mejora del bien de uso, y no una mera reparación del mismo. Manifiesta que técnicamente se han utilizado en forma errónea las opciones del SIM. Puntualiza que la firma declarante reviste la condición de persona jurídica y por tratarse de la importación de repuestos debió utilizar la opción e) del cuadro PERCEPCIÓN/EXIMICIÓN DEL IVA PAGO A CUENTA y la opción 4) del cuadro PERCEPCIÓN/EXIMICIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS, ello de acuerdo a lo instituido por la NOTA Nº 2728/98 (DETEIM) Boletín DGA Nº 53/98. Entiende que por tratarse la actora de una persona jurídica, debía abonar el 3 % en concepto de Impuesto a las Ganancias, pero, a partir de que su declaración jurada no indica el destino a dar al bien documentado, reconocido por aquella, la obliga a abonar el 11% por dicho tributo, cuya diferencia es lo que se le reclama en el cargo interesado. Añade que un nuevo informe de la División Fiscalización Documental ratifica el cargo de virtud de que el mismo no surge de aplicar lo normado por las Resoluciones 3543/92 Ganancias al no efectuar la declaración ajustada a lo normado por las mismas. Concluye que en cuanto a la destinación en trato el hecho de que se le haya otorgado canal rojo obligatorio de verificación, y dicho control “no arrojó novedad alguna”, no impide al servicio aduanero el control posterior de dicha documentación. Ofrece prueba. Solicita que se confirme el decisorio aduanero, con costas.

III) Que a fs. 113 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 121/127, y 131/154. A fs. 181/182 y 183/185 alegan el Fisco y la actora, respectivamente. A fs. 187 pasan los autos a sentencia.

IV) Que fs. 1 del Expte. ADGA 580235/02 obra el cargo FI 301/2002 por diferencia de tributos. A fs. 2 luce ensobrado el DI ICO4 094101L. A fs. 7/8 vta. luce la impugnación que fuera impetrada por el recurrente por el cual controvierte la procedencia del cargo Nº FI 301/02. A fs. 9 obra certificación contable de despacho de importación. A fs. 37 se tiene a la impugnante por presentada, por parte y por constituido el domicilio indicado. A fs. 38 se encuentra el informe producido por la División de Fiscalización. A fs. 39 se rechaza por el Fisco la prueba ocular ofrecida por el administrado. A fs. 42 vta. la actora plantea revocatoria contra la resolución de fecha 30/06/2004 que rechaza la producción de la prueba ofrecida. A fs. 43 no se hace lugar al pedido de revocatoria. A fs. 60 se agrega fotocopias de la Nota Nº 1248/03 de la Dirección de Asesoría Técnica por la cual se acompaña el dictamen elaborado por el Departamento de Asesoría Técnico Tributaria tendiente a dilucidar si los bienes importados revisten o no para el contribuyente el carácter de bienes de uso. A fs. 62 interviene nuevamente la División Fiscalización Documental, ratificando el informe producido oportunamente. A fs. 69/70 vta. se dicta la Resolución Nº 1594/05, apelada en la especie.

V) Que el planteo de arbitrariedad efectuado por la actora se halla directamente vinculada con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “… del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho …” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950).

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierten cuestiones de derecho tributario material (cargo por tributos), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la C.S. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:549), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, a mayor abundamiento, cuadra resaltar que constituye doctrina de la Corte Suprema que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º.; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José”, del 5/9/88-.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

VI) Que frente a lo argüido por la apelante a fs. 160/161, cuadra destacar que  este Tribunal en materia aduanera es competente para entender de la resolución apelada, ya que la expresión genérica “tributos” comprende a todos los gravámenes que recaen sobre la importación –en el caso- para consumo, incluyendo obviamente el impuesto al valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con “las importaciones definitivas de cosas muebles” (art. 1° de la ley de IVA) así como su percepción.

Que he sostenido reiteradamente, en cuanto a la competencia de este Tribunal, “que la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye, jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con relación a tales importaciones [solución que se extiende para las percepciones del impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de que a los efectos de determinar la competencia del TFN, no obsta que el art. 1053, inc. a, del CA (al cual remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia de que la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la incompetencia de las salas con competencia en materia aduanera” (El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos Aires, 1986.  Derecho Tributario, Tomo III,  1ª edición, p. 142, Depalma, Buenos Aires, 1997. Derecho Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis, Buenos Aires, 2002. Derecho Tributario, Tomo III, 3ª edición, p. 316, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).

Que, asimismo, la Sala 1 de la Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re “Pereyra, Luis F.”, del 2/11/93, entendió -en concordancia con la Sala 3, “Donna SCA”, del 10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la determinación de la obligación fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer las facultades necesarias “para establecer el impuesto que recae en cada operación de importación definitiva y en los aspectos que se vinculan específicamente a su percepción, sin interferir en los restantes cometidos” de la DGI en cuanto a la liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631). La ley de IVA (t.o. en 1977 y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que ha tenido importantes reformas a través del tiempo.

Que, por otra parte, el art. 2 del DR de la Ley de IVA entiende “por importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero”. No comprende la importación temporaria del art. 250 del CA.

Que, por consiguiente, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he sostenido en Derecho Tributario, ob. cit., Tomo III, p. 153 –1ª edición-, p. 244 –2ª edición- y ps. 329/330 -3ª edición-). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que  “la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado”. Recordemos que el art. 639 del CA dispone que “a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638”.

Que en la especie el hecho generador de la obligación tributaria se produjo al momento del libramiento de la mercadería importada por el DI 00 073 IC04 094101 L, y los elementos cuantificantes de la obligación tributaria deben establecerse al momento de su registro (16/6/00), debiéndose examinar si, además de los derechos de importación e IVA, debió ingresarse el IVA adicional o percepción del IVA.

Que no pueden confundirse los anticipos con las percepciones.

Que el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires. 1996 y 1999), destacándose que el art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP (antes DGI) “por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.

Que he expresado en esa oportunidad que “la percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora su renta en términos de producto neto”. Citando la jurisprudencia del Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad “que recae sobre el agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate -a diferencia de los anticipos-; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (CS, ‘Cintafón SRL’, del 3/4/86, ‘D.F.’, t. XLI, p. 278)” –ob. cit., p. 360-.

Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones).

Que las percepciones de IVA por importaciones definitivas encuadran dentro de los importes tributarios que compete requerir a la DGA, por las resoluciones que se citan en el punto VII, sin que –a esos efectos- se le pueda pretender restringir competencia para los tributos “no aduaneros”, teniendo en cuenta que esas percepciones tienen naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por la DGA –en caso de corresponder- en las importaciones definitivas.

VII) Que la excepción en cuanto a las percepciones de impuesto a las ganancias se confería a la fecha que se toma en consideración (16/6/00) cuando la importación definitiva de la cosa mueble revestía “para el importador el carácter de bienes de uso” –art. 2º, punto 3, de la RG de la DGI 3543/92 con la modificación introducida por la RG de la DGI 3964/95-.

Que en materia de percepciones de IVA se aplicaba el art. 2º de la R.G. de la DGI 3431/91 con la modificación introducida por la RG de la DGI 3964/95, que incorporó como punto 3 del art. 2º de aquélla la excepción relativa a que las cosas  muebles revistan para el importador “el carácter de bienes de uso con el alcance previsto por el artículo … (V) ‘in fine’ del Título V de la ley de impuesto al valor agregado, texto sustituido por la ley Nº 23.349 y sus modificaciones, por el punto 22 de la ley 23.765 y sus modificaciones”, esto es, que se trate de bienes  “cuya vida útil, a efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, sea superior a dos (2) años”.

Que, sin embargo, el art. 6° de la Res. Gral. de la DGI 3543/92, modificado por la RG de la DGI 3964/1995 dispone que:

“De tratarse de operaciones de importación de bienes para comercialización en el mercado interno, o de las señaladas en el punto 3. del artículo 2°, los importadores deberán indicar en el correspondiente formulario de despacho a plaza, además del destino que se le asignará al bien importado (para comercializar en el mercado interno o , en su caso, bien de uso), el domicilio del establecimiento y la fecha de iniciación de actividades, consignando a continuación la leyenda ‘Decreto N° 1076/92’. Dicha manifestación revestirá a todos los efectos legales a que hubiere lugar, el carácter de declaración jurada.

”En el supuesto de no cumplimentarse esa obligación, la Administración Nacional de Aduanas efectuará la percepción de acuerdo con la alícuota dispuesta por el segundo párrafo del artículo 4° de la presente”.

Que la actora optó por declarar “GANANCIASOP3=BDEUSO” E “IVAADICIONAL1=IVAAD2”.

Que, en cambio, para la resolución apelada, al tratarse de repuestos, la apelante debió elegir la opción 3 del cuadro Percepción/Eximición del pago IVA a cuenta y la opción 4 del cuadro Percepción/Eximición del impuesto a las ganancias, de acuerdo a lo instruido por Nota N° 2728/98 DE TEIM (Boletín DGA N° 53/98).

Que la referida Nota, en cuanto al IVA pago a cuenta, prevé las siguientes opciones:

1)                             Importación definitiva de cosas muebles gravadas que revistan para el importador el carácter de bienes de uso con el alcance previsto en el art. 33 de la Ley de IVA- Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le asigna al bien.

2)                             Importación definitiva de cosas muebles gravadas que tengan como destino el uso o consumo particular del importador. Destino reservado para el importador que reviste la condición de consumidor final- Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le asigna al bien.

3)                             De no tratarse de operaciones de importación a las que se refieren los puntos 1) y 2) precedentes: Presionar el botón “no seleccionar ninguna”. El sistema liquidará de acuerdo a la condición del sujeto frente al gravamen el 9% ó 10%.

4)                             Responsables excluidos total o parcialmente de la percepción del IVA pago a cuenta –RG 35/97 y modif.- o en Nómina de exclusiones –RG AFIP 17 art. 8° 1er. párrafo. No analizo por no referirse al caso de marras.

5)                             Importación por responsables beneficiados por Regímenes de promoción que otorguen liberación.  No analizo por no referirse al caso de marras.

6)                             Importación a consumo efectuada por empresas promovidas con eximición total o parcial del IVA pago a cuenta. No analizo por no referirse al caso de marras.

7)                             Importadores que acrediten no estar alcanzados por el art. 1° de la RG DGI 3431 y sus modif. – Sujetos exentos. No analizo por no referirse al caso de marras.

8)                             Importación de obras de arte. No analizo por no referirse al caso de marras.

9)                             Importación de animales, carnes o subproductos de la especie bovina. No analizo por no referirse al caso de marras.

10)                         Importación de animales de la especie porcina. No analizo por no referirse al caso de marras.

Que de la lectura de estas opciones no parece dudoso colegir que le asiste razón a la actora, toda vez que ambas partes reconocen que se importaron “repuestos” (fs. 93 y 94 de autos, así como resolución apelada) y aunque tengan el carácter de bienes de uso, no se ha demostrado que cumplieran con el requisito del entonces vigente art. 33 de la ley del IVA (derogado por la ley 25.865, BO 19/1/2004) en cuanto a que la “vida útil, a efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, sea superior a dos (2) años”.

Que, empero, la resolución recurrida transcribe un dictamen de la DGI que señala que a los repuestos “suele acordárseles el tratamiento de gastos o de bienes de cambio, dado que genéricamente no constituyen bienes de uso”. Por ende, descartado que se trate de bienes de cambio  (ver fs. 9 de los ant. adm. y 131 de autos), cabe concluir que teniendo el carácter de “gastos” el importador reviste el carácter de consumidor final a los efectos de la percepción del IVA.

Que no empece a esta conclusión la Resolución 254/2001 de la Secretaría de Comercio (fs. 121/127 de autos), de la cual no surge que se haya eximido del IVA a la apelante, sino que se lo ha financiado, toda vez que lo expuesto se circunscribe a la percepción del IVA o IVA adicional.

Que cabe destacar que la certificación contable de fs. 9 de los ant. adm. da fe de que los repuestos del despacho de marras “son utilizados en el mantenimiento de las maquinarias de la empresa que surgen de los registros y documentación” que detalla, y si bien nada dice acerca de la amortización individual de los mismos, corrobora que son consumidos por el importador.

VIII) Que la mencionada Nota N° 2728/98 (DE TEIM), respecto de la percepción del impuesto a las ganancias prevé las siguientes opciones:

1)                           Importación definitiva de bienes que revistan para el importador el carácter de bienes de uso. Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le asigna al bien, el domicilio del establecimiento y fecha de iniciación de actividades.

2)                           Operaciones de importación definitiva de bienes para comercializar en el mercado interno/externo. El sistema liquidará por dicho concepto el 3%. Declaración jurada del importador en la destinación del destino que se le asigna al bien, el domicilio del establecimiento y fecha de iniciación de actividades.

3)                           Importación definitiva de bienes que tengan como destino el uso o consumo particular del importador. Destino reservado para personas físicas. El sistema liquidará por dicho concepto del 11%.

4)                           De no tratarse de operaciones de importación a las que se refieren los puntos 1, 2 y 3 precedentes. Presionar el botón “no seleccionar ninguna”. El sistema liquidará por dicho concepto el 11%.

5)                           Las opciones 5, 6, 7 y 8

Que de la lectura de estas opciones resulta que no le ha asistido razón a la actora respecto de la opción 3, por no tratarse de una persona física. Sin embargo, estimo que al no contener la opción 1 especificación alguna sobre el plazo de amortización, se debió haber elegido la misma, teniendo en cuenta que la Res. 254/2001 de la Secretaría de Comercio da el carácter bienes de capital a algunos de los repuestos importados por la actora de las posiciones arancelarias 8441.90.00, 8448.39.23, 8483.40.90, 8483.90.00 y 8485.90.00, (fs. 121/127 de autos).

Que, asimismo, a fs. 131 la Secretaría de Industria, Comercio y Pymes informa que los repuestos importados por la actora “en opinión de esta Secretaría y de acuerdo con los Principios Contables Generalmente Aceptados, revisten el carácter de Bienes de Uso ya que se trataría de partes para ser colocadas en maquinarias y que el objeto comercial de dicha firma es la fabricación de Tejidos que constituirían sus Bienes de Cambio”.

Que, a mayor abundamiento, cabe recordar que Reig enseña que las reparaciones son “erogaciones que tienen por objeto mantener el bien en sus condiciones de uso originarias, no prolongando su vida útil ni ampliando su contextura primitiva” En cambio, explica que las mejoras “modifican las características originales del bien, prolongan su vida útil o cambian su productividad, como consecuencia de alteraciones en la contextura o modificación de partes o aditamento de otras más modernas. En ese caso el bien ha sufrido una transformación que lo lleva más allá de sus condiciones originarias de prestación de servicios”. Agrega este autor que determinados bienes “requieren reparaciones ordinarias de importancia un número dado de veces de su vida útil (cada tantos años o cada tantas horas de su funcionamiento) … Las reparaciones periódicas requeridas por buques y aviones son ejemplo típico de ellos” (REIG, Enrique J., Impuesto a las ganancias, p. 471, Macchi; Novena edición; Buenos Aires; 1996).

Que Fernández explica que los gastos de conservación y mantenimiento “tienen por objeto fundamental mantener” la capacidad productora de renta, en tanto que la característica principal de la mejora es “ser de una entidad tal, que permite repotenciar el rendimiento del bien de uso”, aunque “es evidente” que “en muchas situaciones es difícil diferenciar unos de otras”. Además, cita a Rabinovich en cuanto a que las reparaciones consisten en la sustitución de partes gastadas por nuevas, con el resultado de prolongar apreciablemente la vida útil del bien, y en tales casos estima adecuado modificar los coeficientes de amortización para recoger estos cambios (FERNÁNDEZ, Luis Omar, Impuesto a las ganancias –Teoría- Técnica – Práctica, ps. 392/393; La Ley, Buenos Aires; 2005).

Que tengo dicho que “las mejoras ‘se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive’ (art. 147 del reglamento [de la Ley de Impuesto a las Ganancias]). Los gastos en reparaciones son deducibles íntegramente en el ejercicio en que se los efectúa, a diferencia de las mejoras. Éstas prolongan la vida útil del bien o cambian su productividad por, v.gr., modificación o agregado de partes más modernas” (Derecho Tributario, Tomo III, p. 113, LexisNexis, Buenos Aires, 2005).

Que si bien los repuestos son distintos de las mejoras, considero que no pueden asimilarse a bienes de cambio, y que no pueden dejarse de entender como bienes de uso, sin que sea óbice que los repuestos puedan ser deducidos, en principio, como gastos (arts. 17 y 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias), ya que en el caso de los bienes de uso es factible la deducción de las amortizaciones pertinentes en el impuesto a las ganancias -art. 82, inc. f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias-, por lo cual el valor de los mismos también se deduce, aunque diferido en el tiempo en virtud del desgaste de los bienes durante su vida útil.

Que los hechos de la presente difieren de los contemplados en el Dictamen N° 88/96 (DAT), cuya copia luce a fs. 63/64 de los ant adm., relativo a un caso en que se importaron  repuestos y declararon como bienes de uso, pero con posterioridad se les cambió el destino, exportándolos a la sociedad controlante en Chile.

IX) Que, consecuentemente, propicio que revoque la resolución recurrida, sin costas a la DGA, atento a la complejidad de la cuestión planteada, por la cual verosímilmente pudo considerarse con derecho a litigar.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 1594/05 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo N° 301/02. Sin costas a la DGA.

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que los hechos y demás circunstancias fácticas de la presente han sido relacionados en su voto por la Sra. Vocal preopinante.

Que comparto que no corresponde declarar en autos la incompetencia que se pretende, además de por los fundamentos expuestos por la Dra. García Vizcaíno -a los que adhiero-, puesto que no resulta posible – ni razonable -declararla cuando, como en la especie, se produjo la prueba y se alegó sobre su mérito (doct. de “CEAMSE”, sent. de la Alzada, Sala I, del 28.11.95, entre otros). En cuanto a la arbitrariedad invocada por la actora, adhiero también al voto de esa Vocal.

II.- Que, en cuanto al fondo, cabe señalar que  la Resolución 254/01, de la Secretaría de Comercio, no eximió a la actora del IVA sino que la acogió a un régimen de financiamiento, por lo que atento que en la especie la cuestión está circunscrita a resolver si se está en presencia de bienes de uso al efecto de fallar acerca de la imposibilidad –o no- de aplicar las percepciones del IVA adicional, no se advierte que haya habido una violación de la doctrina de los actos propios por parte del Estado, entendido éste como una unidad de administración.

Que, sin perjuicio de que cuando se trata del Estado tal doctrina debe tener por justo límite el de legalidad, que incluye la obligación de sanear o revocar el acto anulable o manifiestamente nulo, si no ha generado derechos adquiridos que se estén cumpliendo (v. entre muchos, de la Alzada, Sala III, “Lotopa S.A.”, expdte. TFN N° 6311-A, sent. del 24.3.92), cabe aclarar lo que sigue.

Que para que se aplique tal doctrina deben reunirse, como mínimo, estos presupuestos: a)que una persona física o de existencia visible, como en el caso, haya observado una cierta conducta eficaz en el marco de una determinada situación jurídica; b)que posteriormente esa persona intente ejercitar una facultad creando una situación de litigio o que genere pretensión contraria en otro; c)que entre la conducta de a) y la de b) haya una incompatibilidad o contradicción con efectos jurídicos directos con relación a los mismos sujetos de la situación jurídica (Ver Morillo y Stiglitz, “La doctrina del acto propio”, La Ley, 1984_A-865, y “La doctrina de los actos propios: su aplicabilidad en el derecho tributario”, Susana C. Navarrine, “Derecho Fiscal”, p. 473: 11/87, y p. 481 y s.s., entre muchos otros).

Que, como la mentada resolución –posterior a la fecha de registro de la operación en vista, aunque aplicable, pues refiere al financiamiento del impuesto al valor agregado- no versa respecto del objeto del litigio, aun considerando tal teoría desde la perspectiva del principio de la unidad administrativa, resulta que ésta no resuelve ninguna cuestión en la especie.

III.- Que atento la materia a resolver, cabe recordar que los arts.  1 y 2 de la ley de procedimientos tributarios 11.683 (t.o. en 1998 y sus modific.) establece como expresas reglas hermenéuticas la de la finalidad que inspiró a las normas como la de la significación económica. Asimismo, el art. 2° dispone que para determinar la naturaleza del hecho imponible es necesario atender a los actos, relaciones económicas y situaciones de los contribuyentes. Por tanto,  más allá de que se califique a la mercadería como “repuesto”, deben observarse otras circunstancias adicionales.                                        Que la accionante optó por validar “Gananciasop3”, para ganancias, que contempla “bienes de uso”. Para el IVA adicional, en cambio, optó por “IVAADICIONAL 1”, mientras que la DGA considera debió validar la opción 1 para el IVA y la 4, para la eximición de impuesto a las ganancias.

Que ambas partes reconocen que se importaron repuestos. Sin embargo, esto no empece, por lo expuesto en el primer considerando del ac. III del presente, que se observe si se estaba en presencia de un bien de cambio, o de un bien de uso. Para ello, considero debe tenerse en cuenta que la Secretaría de Comercio a fs. 131 de autos deja en claro que “los repuestos importados por TIPOITI S.A., cuyos despachos de importación (copias) se adjuntaran, en opinión de esta Secretaría y de acuerdo con los Principios Contables Generalmente Aceptados, revisten el carácter de Bienes de Uso ya que se trataría de partes para ser colocadas en maquinarias y que el objeto comercial de dicha firma es la fabricación de Tejidos que constituirían sus Bienes de Cambio”.                   Que, por ello, esto hace que el tratamiento de la mercadería de autos deba ser la misma, no obstante que los ítems 6,7,8,10,11,12 sean considerados como bienes de capital, con su consiguiente amortización a los efectos del IVA, en la mencionada resolución 254/01 de la misma Secretaría.

Que el repuesto constituye una pieza de recambio, implica una sustitución de piezas, mientras que la reparación o la mejora es definible como la erogación o gasto útil y reproductivo que se incorpora al bien para prolongar su vida útil (ver acepciones en el Diccionario de la Lengua Española, Real Academia, Edición XXIV).                                                 Que agrego que el actual art. 21 de la ley 11.683 se refiere a los anticipos que difieren de otros pagos a cuenta, como las percepciones. El art. 22 autoriza a la AFIP cuando lo considere conveniente a disponer “qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”. Salvo cuando haya exención acreditada del IVA o IVA adicional y ganancias por el período que incluye al de la causa.

IV.- Que, por lo expuesto, adhiero al voto precedente, concluyendo también que la revocación del acto que se propicia no debe generar costas al Fisco por vencido, en atención a que la actora validó para ganancias la opción 3 sin ser persona física, lo que pudo hacer que la aduana se considerara con derecho a exigir la diferencia tributaria. Rige además en la especie el principio de que a nadie se le permite en Derecho sacar ventaja de su propia trasgresión (G. Carrió “Principios jurídicos y positivismo jurídico”, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1970), lo que sería hacer cargar a la contraria los gastos causídicos de la propia confusión. ASÍ LO VOTO.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad  al acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución N° 1594/05 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros y el cargo N° 301/02. Sin costas a la DGA.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.