MOLINOS RÍO DE LA PLATA S.A. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los 16 días del mes de  noviembre de 2000, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala «E», Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo, con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: «MOLINOS RÍO DE LA PLATA S.A. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación», Expte. Nº 10.694-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 18/24 Molinos Río de la Plata S.A., por apoderada, interpone recurso de apelación contra la resolución Nº 9/99 de la Aduana de San Loenzo, recaída en el expediente SA 57-116/96, en tanto la condena en los términos del art. 954 inc. c) del C. A. a una multa de $ 115.000. Relata que mediante permiso de embarque Nº 1.722/96, exportó una partida de pellets integral de girasol, PA 2306.30.10 con un precio índice declarado de U$S. 103 por tonelada métrica. Señala que, de los análisis efectuados por la aduana, la mercadería presentaba características de «pellets de girasol» y no de «pellets de girasol integral», por lo que el precio índice era de U$S. 126 por tonelada, habiéndosele imputado la comisión de la infracción de declaración inexacta tipificada en el art. 954 inc. c) del C.A. Manifiesta, en primer lugar, que la división entre «pellets de girasol» y «pellets de girasol integral» es solamente válida en nuestro país y fue creada por la Ex Junta Nacional de Granos para distinguir los pellets de girasol de menor calidad a fin de fijar un precio índice menor, pero en los documentos internacionales sólo se menciona pellets de girasol sin hacer distingo de calidad. Se agravia por cuanto 1: No existiría declaración inexacta del precio pagado por el comprador, ya que  a) el precio FOB de venta declarado en el permiso de embarque fue de U$S 515.000, como consta en los campos del documento que cita. Agrega que el mismo correspondía a la venta para exportación de 5.000 toneladas métricas de pellets integral de girasol a razón de U$S 103 por tonelada. b) Que paralelamente la empresa declaró que la mercadería tenía un precio oficial de U$S 100 por TM, resultante de multiplicar el precio oficial unitario de U$S 103 por la cantidad de unidades vendidas. Sostiene que, sin embargo, el precio oficial era en rigor U$S 126 por tonelada y ello generó que la empresa percibiera un reintegro menor a la suma que efectivamente le habría correspondido por su exportación. Añade que la aduana entendió que en el caso se había producido el ingreso desde el exterior de un precio pagado por la mercadería distinto al declarado en el documento de embarque. c) La empresa no admite este razonamiento. Estima que la aduana confunde el precio de venta con precio oficial y no toma en cuenta que el precio de venta pactado entre comprador y vendedor es independiente del precio oficial establecido por la autoridad de aplicación. Puntualiza que la venta de mercaderías comprendida en la ley 21.453, el decr. Nº 1.177/92 y sus normas complementarias antes se registraba ante la Junta Nacional de Granos y ahora ante la DGA, declarándose el precio oficial vigente a esa fecha, pero el precio real al cual se vende la mercadería, que a veces se define recién al momento del embarque, puede ser distinto que el declarado al momento del registro de la venta. Aclara que los precios FOB índices tienen una finalidad exclusivamente tributaria: define la base imponible de los gravámenes y reintegros a la exportación. Estima que aquello que confunde es la circunstancia de que los precios oficiales, cuando era obligatorio el ingreso y negociación de las divisas provenientes de la exportación, eran al mismo tiempo valores FOB mínimos, por debajo de los cuales no era posible exportar y que definían el monto de las divisas a negociar. Advierte que en la actualidad, liberados los exportadores de la obligación de ingresar divisas, pueden vender tanto por encima como por debajo del precio índice. Sostiene que la empresa vendió la mercadería exportada al precio FOB declarado en el permiso. d) Expresa que del hecho que exista una diferencia en el precio índice correspondiente a la mercadería exportada con relación al declarado por la exportadora, no se sigue que la misma haya percibido un precio distinto al de U$S 515.000 declarado en el permiso. Señala que el importe que correspondiere ingresar desde el exterior que menciona el art. 954 inc. c) del C.A. refiere al precio libremente pactado entre el vendedor y el comprador  y no el precio índice que haya podido fijar la Secretaría para la misma mercadería, cuya función era exclusivamente tributaria. e) Advierte que el precio de venta es el que consta en la factura comercial Nº 0217-00001017 y equivale a las 5.022 toneladas métricas efectivamente embarcadas. f) Recuerda que el precio al que se refiere el art. 332 del C.A. es claramente el de la venta de la mercadería y ese es el que se informó en el permiso de manera correcta, sin que pueda argumentarse la existencia de sobre o subfacturación con relación al precio de la mercadería, por lo cual la conducta es atípica y no puede ser subsumida en la figura del art. 954 inc. c). Efectúa un pormenorizado análisis de la infracción imputada en el contexto del mercado libre de cambios, detallando las características sustanciales del régimen de control de cambios y lo sucedido a partir del proceso de desregulación que comenzara a partir de fines de 1989 y culminó con la eliminación de la obligación de ingresar divisas para acceder al cobro de los reintegros a la devolución de tributos con motivo de las exportaciones (Decr. Nº 530/91). Concluye al respecto que no existiendo obligación de ingresar los pagos del exterior como contraprestación de las exportaciones, no existen «ingresos» que puedan resultar distintos a los que correspondieren, desde que el exportador no está obligado a ingresar ni negociar divisas en el mercado local de cambios. Sostiene que en la práctica la norma prevista en el inc. c) ha quedado virtualmente derogada y no tiene aplicación al caso de examen. Cita jurisprudencia que estima le es favorable. En subsidio, plantea la atenuación de la pena para el supuesto que este Tribunal adhiriera al criterio sentado por la C.S.J.N. en el caso «Bunge y Born», al mínimo compatible con las circunstancias del caso en los términos del art. 916 del C.A. Ofrece prueba y solicita que se revoque la resolución apelada, con costas.

II) Que a fs. 28/33 contesta la representación fiscal el traslado del recurso. Efectúa una somera reseña de los hechos que dieran origen a las presentes actuaciones. Advierte que el C.A. tipifica las conductas reprimibles derivadas de las manifestaciones inexactas en el art. 954 inc. c) y el bien jurídico tutelado que se protege es el de veracidad y exactitud de la declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación aduanera. Sostiene que en el caso de autos la infracción existió toda vez que el servicio aduanero detectó la declaración inexacta, dado que se trata de una diferencia de calidad de mercadería, lo que surge del análisis de las muestras extraídas practicado por el I.T.E.M. Cita la doctrina sentada por la C.S.J.N. en «SUBPGA SACIE e I». En cuanto a la desincriminación que se habría operado a partir del dictado del decr. Nº 530/91 respecto de la figura contemplada en el art. 954 inc. c), señala que no puede atribuírsele al mismo el carácter de norma penal más benigna, no sólo en razón de su indiscutible naturaleza cambiaria sino porque sus disposiciones no resultan integrativas de la figura como ley extra-penal. Alega que la eliminación de la obligatoriedad del ingreso y negociación de las divisas provenientes del exterior en el mercado de cambios, no impide que se penalice la conducta descripta por el inc. «c» del art. 954. Señala entre otras consideraciones, que no es cierto que el servicio aduanero confunda el precio real con el comercial o de venta y que lo que el mismo ha detectado, a partir de una diferencia de calidad, es un valor distinto para la mercadería documentada y el consecuente debido ingreso o egreso de un precio o valor distinto al documentado, con prescindencia de la correspondencia con los tributos ingresados. Se refiere a la aplicación del plenario Y.P.F. del 23/8/95 y asimismo a la doctrina sentada por la Excma. Corte con respecto al decr. Nº 530/91. Solicita que se rechace el recurso intentado, con costas.

III) Que a fs. 49/vta. obra la prueba producida. Puestos los autos para alegar, lo hace la actora a fs. 64/65 vta. y la representación fiscal a fs. 66/67. A fs. 69 pasan los autos a sentencia.

IV) Que a fs. 1 del expte. SA57-116/96 obra el Acta Denuncia Nº 031/96 labrada el 11/4/96 por presunta infracción al art. 954 de la ley 22.415 con relación al P.E. Nº 1722-5/96. A fs. 3, el 10/4/96 obra el informe del que surge que se habría constatado que la declaración de la mercadería descripta en el AP 16 pellets de girasol integral, no coincide con la efectuada por Terminal 6 S.A. en el Certificado de Embarque y los Romaneos respectivos (Pellets de Girasol). A fs. 4/5 luce copia certificada del PA Nº 1722-5/96, oficializado el 3/4/96, por el que se documentó la exportación de «Pellets» integral de girasol, de harina de extracción, de acuerdo a resol. ex J.N.G. Nro, 340037, a granel» PA NCM 2306.30.10, embarcándose, según cumplido de embarque 5.022.000.kg bruto. En el campo AP11 se manifiesta valor imponible en divisas 515.000 y Valor unitario en divisas 103,00. A fs. 6 obra el Certificado Provisorio de Embarque emitido el 8/4/96 por Terminal 6 S.A. en el que se certifica que Molinos S.A. embarcó con destino Italia «Pellets de Girasol» por 5.022.000 kgs a granel. A fs. 9 se dispone proceder a la contraverificación de la mercadería a donde se encontrare, lo que se llevó a cabo el 16/4/96 extrayéndose muestras de las bodegas 2 y 4 del buque Ivory para su remisión al ITEM a fin de que se practique el análisis correspondiente. Como fs. 4 y 5 del expte. EA57/96/0444 obran los Protocolos de Análisis Nºs 0025633 y 0025634 en los que se informa: Mercadería declarada: «Pellets Integral de Girasol» y de acuerdo con los análisis efectuados la muestra presenta las características de «pellets de harina de girasol». A fs. 26 se glosa el Acta de Denuncia Nº 049/96 emitida el 21/5/96. A fs. 33 se agrega copia de la Relación de Carga en la que se menciona para el conocimiento Nº 1 «Pellets de girasol», lo mismo que en el Conocimiento, cuya copia obra a fs. 34. A fs. 35, el 21/5/96 se informa que «si bien ambas mercaderías tienen la misma Clasificación arancelaria, la D.N.M.A. fija distintos precios oficiales para cada uno, por cuanto se trata precisamente de mercaderías diferentes; a su vez destacar que el P.E. tramitó por CANAL VERDE». A fs. 40 Molinos acompaña la traducción de la factura comercial, cuya copia se agrega a fs. 41, en la que se declara «Pellets de girasol de extracción argentino a granel» a U$S 103,00 por Ton. Met. A fs. 43 se procede al aforo de la mercadería. A fs. 57/vta. el 26/11/96, se dispone la apertura del sumario. A fs. 59 se declara el perjuicio fiscal por presunta infracción al art. 954 inc. c) del C.A. A fs. 61, el 21/2/97 se corre vista de todo lo actuado, la que es contestada a fs. 65/69 vta. A fs. 84/85 obra el alegato de la encartada A fs. 87/88 se agrega el dictamen Nº 087/98 emitido el 9/11/98 y a fs. 89/92 obra la resolución Nº 9/99, dictada el 10/2/99, apelada en autos.

V) Que no se encuentra controvertida la diferencia de calidad imputada a la mercadería realmente exportada, según los análisis de laboratorio obrantes a fs. 4/5 del expte. EA57 -96-0444 agregado como fs. 22 de los ant. adm.

Que de acuerdo con el aforo efectuado a fs. 43, la mercadería declarada en el permiso de embarque como «Pellet integral de girasol» PA 2306.30.10, valor unitario en aduana de u$s 103 /TN, valor FOB total u$s 515.000, resultó ser «Pellets de girasol» de igual posición arancelaria, variando el valor FOB unitario a u$s 126 /TN, y por lo tanto, el valor FOB total a u$s 630.000. En ambos casos los derechos eran 0% y el reintegro 0%.

Que la apelante declara en el permiso de embarque Nº 1722-5/96 (AP10) valor FOB unitario en divisas 103 y FOB total de U$S 515.000. El valor unitario resulta coincidente con el precio declarado en la factura comercial obrante a fs. 41 de los ant. adm., emitida el 8/4/96, en la que se expresa un total de u$s 517.266 por 5.022.000 kgs de pellet de girasol a u$s 103,00 /TM. suma que resulta acorde a la referida en el AP25 -13 -correspondiente al cumplido de embarque de la mercadería-.

Que de la compulsa del dictamen pericial obrante a fs. 49/vta. de autos surge que la factura Nº 1017 se encuentra contabilizada en el Copiador Diario Ventas Buenos Aires, Nº 78 con los siguientes datos: «Por Pesos y Dólares Estadounidenses (Tipo de cambio U$S 1= $1) con fecha 8 de abril de 1996 correspondiente al permiso 17225 [el permiso de marras es el 1722-5/96]; producto: Int. Sunpellets; toneladas 5022; Valor FOB U$S 517.266». Agregando que: «Los totales de las operaciones contabilizados son coincidentes con los importes contabilizados en el Libro Diario Nº 133, así como también coinciden los valores contabilizados por la factura Nº 1017 con los que surgen de la misma».

Que si bien se ha evidenciado diferencia de calidad de la mercadería declarada respecto de la efectivamente exportada, tal diferencia no influye en el precio declarado por la actora, siendo que no coincidiría únicamente con el precio índice.

Que este último se establece al mero efecto tributario, y no consiste necesariamente en el precio pagado o por pagar por el importador del exterior.

Que, por consiguiente, la declaración de la actora en cuanto a la calidad de la mercadería no produjo la consecuencia prevista en el inciso c) del apartado 1 del art. 954 del C.A. que prevé como punible «el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere». Ello es así, en razón de que la aduana no invocó la falsedad o inexactitud de la factura emitida por la operación al exterior.

Que, sin embargo, se ha configurado este supuesto en lo referente a la cantidad de la mercadería, ya que la inexactitud se evidencia en el pago de un precio superior al declarado, toda vez que la recurrente manifestó que exportaba 5.000 toneladas a un precio total en divisas de u$s. 515.000 (precio unitario de u$s. 103) y resultó del cumplido de embarque que exportó efectivamente 5.022 toneladas que determinaron un valor FOB de u$s. 517.266 (ver sectores AP25 y AP26, y documentación obrante a fs. 48/49 de los ant. adm.).

Que este último importe coincide con el facturado y contabilizado (ver fs. 41 de los ant. adm.  y 49/vta. de autos).

Que, por ende, la multa debe circunscribirse al importe resultante del ingreso distinto obtenido desde el exterior, es decir, en el presente se limita a $ 2.266, en virtud de que no se ha invocado la configuración de otro de los supuestos del apartado 1 del art. 954 del C.A., siendo de destacar que no se produjo perjuicio fiscal, por cuanto la mercadería no tributaba derechos ni se percibía por ella estímulos a la exportación (ver fs. 43 de los ant. adm.).

VII) Que en el presente considero que las costas deben ser decretadas en el orden causado, pese a que en muchos precedentes puntualicé que «si bien la ley 25.239 (B.O. 31/12/99) modificó el art. 184 de la la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, tal ley no ha modificado el art. 1163 del C.A. (según  el decreto 1684/93)» (ver mi voto, entre otros, en «Industrias Siderúrgicas Pescarmona S.A.», del 14/2/00).

Que ello es así, ya que un nuevo examen de la cuestión me conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del C.A. preceptúa que: «La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683″ (la bastardilla  pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de «facultades» las relativas a «la sala respectiva» de «eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición» (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239).

Que en el sub-lite, el mérito para imponer las costas en el orden causado radica en que, además de las diferencias en la cantidad de la mercadería, se configuraron diferencias en la calidad como lo reconoce la recurrente a fs. 18vta. y 19 de autos.

Que también reconoce la recurrente que el precio oficial de la mercadería era de «U$s. 126 por tonelada y no de U$s. 103 como aparecía consignado en el permiso» (fs. 19 de autos), mas en el permiso de embarque 1722-5/96 lisa y llanamente manifestó como valor FOB unitario el de u$s. 103, y expresó que el precio índice era de U$s. 100 (ver  fs. 19 de autos y sectores AP02, campo 41 y AP09, campo 10 del permiso de embarque).

Que de la simple compulsa de lo manifestado en el permiso de embarque y de la documentación complementaria resulta que la apelante declaró en forma inexacta que exportaba «pellets» de girasol integral, en tanto que de aqeuella documentación resultaba que fueron efectivamente exportados «pellets» de girasol, lo cual condice con las peritaciones efectuadas en sede aduanera.

Por ello, voto por:

1º) Modificar la Resolución Nº 9/99 del Administrador (int.) de la Aduana de San Lorenzo, sustituyendo la multa allí impuesta por la de $ 2.266 (pesos dos mil doscientos sesenta y seis) sin perjuicio de la investigación del precio real de la operatoria que pudiera efectuar la AFIP-DGA para –en su caso- poderlo comunicar a la AFIP-DGI a los efectos de lo normado por el art. 8 de la ley de Impuesto a las Ganancias. Costas por su orden.

2º)  Firme la presente, la apelante deberá ingresar el 2% del monto de la multa por la cual resulte efectivamente condenada.-

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiere al voto precedente excepto en cuanto a la imposición de las costas.

Que, como lo tengo sentenciado, la ley 25.239 modificó el art. 184 de la ley de procedimientos tributarios N° 11.683 (t.o. en 1978) y modif.. al

facultar a eximir de las costas al litigante vencido, facultad que no se extendió a la competencia aduanera de este Tribunal, al no haberse modificado o derogado, ni expresa ni implícitamente el art. 1163 del C. A.

Que, ello así, las costas deben imponerse conforme los mutuos vencimientos en atención a que no se comparte que en las facultades a que hace referencia el art. 1140 del C.A. se encuentre comprendida la de eximir total o parcialmente de las costas en los procesos que se tramitan ante la competencia aduanera de este Organismo Jurisdiccional ya que esta cuestión, a mi juicio, debió ser prevista por la norma legal expresamente.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

I.- Que se remite a la relación de los hechos contenida en el voto preopinante.

Que como se expresa en el voto citado la diferencia de calidad imputada a la mercadería realmente exportada, según los análisis de laboratorio obrantes a fs. 4/5 del expte. EA 57-96-0444 agregado como fs. 22 del expte. adm., no se encuentra discutida entre las partes.

Ante tal situación no queda duda, a juicio del suscripto, de la que la infracción imputada se ha cometido. No se trata en el caso de una mera cuestión vinculada a la aplicación de precios oficiales, sino de la existencia de una diferencia de calidad entre lo declarado y lo verificado, respecto de la cual los precios oficiales solamente ofrecen pautas para apreciar la diferencia de su precio.

Que no resulta argumento para sostener la inexistencia del efecto previsto en el inciso c) del ap. 1 del art. 954 el alegar que según la pericia contable el precio pagado fue el precio declarado en el permiso de embarque.

Ante tal argumento resulta aplicable lo resuelto por la Excma. Cámara Federal en el caso que más abajo se cita. En efecto, para que la infracción del art. 954, ap. 1, inc. c) del Cod. Ad. se configure basta que el precio declarado sea distinto del que hubiera correspondido (en este caso por la diferencia de calidad demostrada), siendo irrelevante cual fue el precio efectivamente pagado, habida cuenta que la figura de riesgo del art. 954 solo requiere un resultado potencialmente posible y no un efecto cierto o real. La CNACAF, sala IV, sentencia del 21/5/1987, in re “Patanian, Roberto E. s/apel. c/ANA”, expresó: “No se requiere para tener por configurada la infracción del art. 954 del Cod. Ad. que se pruebe el efectivo desembolso del dinero por parte del documentante, sino que basta acreditar fehacientemente, que el precio declarado no se compadece con aquel que resulta….” (Conforme TFN, Sala G, sentencia del 28/6/89 in re “Editora Juan Romero S.A.”, expte. 2669-A).

Que en relación a la argumentación de la actora con fundamento en el decreto 530/91, corresponde remitirse a lo resuelto por la CSN in re “Bunge y Born”, fallo de fecha 11-6-98, cuyos fundamentos se comparten.

Que, como consecuencia de lo expuesto, voto por confirmar la Resolución Nº 9/99 del Administrador (int) de la Aduana de San Lorenzo. Con costas.

II.- Que el voto del suscripto en cuanto al fondo de la causa tiene carácter minoritario. Ahora bien entre los dos votos que componen el criterio mayoritario en cuanto al fondo, no existe acuerdo en cuanto a las costas. Corresponde, entonces, que entre a votar en el tema de las costas, en cuanto se deriva de la solución adoptada por la mayoría de la Sala, para permitir la existencia de una decisión sobre el tema.

Que en cuanto a las costas, el suscripto comparte, en virtud de un nuevo estudio de la cuestión, el criterio de imposición de las mismas del voto de la Dra. García Vizcaíno.

Que, a juicio del suscripto la reforma introducida por la ley 25239, en su punto 18, al art. 184 de la ley 11683, debe interpretarse de manera extensiva estimando que también reforma el art. 1163 del Código Aduanero. No es posible otra interpretación habida cuenta de tratarse de un mismo Tribunal, con el ejercicio en ambas competencias de facultades jurisdiccionales similares, en las que no existe razón alguna para diferenciar las mismas al momento de la imposición de costas. Se da el fundamento preciso para la interpretación extensiva: el legislador en este caso al sancionar la ley “minus dixit cuam voluit”, es decir ha expresado en la letra menos que lo que corresponde a su verdadera intención real que ha sido la devolver al mismo, sin distinción alguna, la facultad de eximir de las costas cuando ello se justifique. La reforma