PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA APLICACIÓN DE LOS DERECHOS DE ADUANA EN EL TIEMPO -Dr. Julio Carlos Lascano

PROBLEMAS RELACIONADOS CON LA APLICACIÓN DE LOS DERECHOS DE ADUANA EN EL TIEMPO

Por Dr. Julio Carlos Lascano[1]

El principio de legalidad en materia tributaria, asegurado por los arts. 4º, 17, 19, 29 y 75 [1] y [2] de la Constitución Nacional, establece que sólo el Congreso de la Nación, las legislaturas provinciales y los concejos municipales, cada uno de ellos en el ámbito de sus respectivas competencias, pueden imponer cargas tributarias a la población a través de una ley.

Este principio conduce a una primera consecuencia, harto importante: si no hay tributo sin ley, la ley debe ser anterior al hecho imponible. De ahí que las leyes que crean o modifican tributos, dice Bidart Campos, no pueden crear o agravar el hecho imponible retroactivamente. Y si un hecho no es imponible conforme a la ley fiscal vigente al tiempo de producirse, hay ”derecho adquirido” a quedar libre de obligación respecto del mismo hecho[2].

Cabe señalar, sin embargo, que a diferencia del principio constitucional de reserva en materia penal, según el cual  ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en “ley anterior al hecho del proceso” (art. 18), ninguna disposición constitucional establece, de manera explícita, que la ley tributaria también deba ser anterior al hecho imponible.

De allí que un sector de la doctrina opine que, en ciertos casos, un tributo puede llegar a aplicarse retroactivamente. González Calderón concuerda con este criterio, y recuerda la doctrina de la Corte Suprema según la cual “la Legislatura puede hacer de los hechos pasados la base de la acción tanto como de los que todavía no han sucedido”, pero “este poder de los gobiernos del Estado para sancionar leyes retroactivas (impositivas) no es, sin  embargo, absoluto, y reconoce las limitaciones que nacen de la existencia de otras garantías consagradas en la misma Constitución. Y así, ni las legislaturas ni los jueces  podrían en virtud de una ley nueva, o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de un estatuto anterior. En este caso el principio de la no retroactividad deja de ser una simple norma legal para confundirse con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad (t.161, p. 270)»[3].

La doctrina mayoritaria, sin embargo, considera que la aplicación retroactiva de leyes impositivas es inconstitucional[4].

Jarach señala que: “Si nos remontamos al significado político-constitucional de este principio como garantía de los derechos individuales, y especialmente del derecho de propiedad, y de acuerdo también a lo expresado por ilustres escritores precursores de la Revolución Francesa y del movimiento tendiente al Estado de Derecho, los impuestos deben ser ciertos y establecidos por ley, no sólo para que exista una garantía formal, sino también para que los actos económicos de los puedan regirse conociendo “the rules of the game”, como dicen los anglosajones y como sostiene el ilustre profesor Hayek en su libro “The Road to Serfdom”, en el capítulo muy interesante que se refiere al imperio del derecho; es decir, que los ciudadanos, cuando realizan un acto de su vida económica, saben cuáles son las consecuencias que deben esperar”[5].

Para este autor, el principio de legalidad no significa solamente que el impuesto debe estar establecido en la ley, sino también que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles. De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicancias y consecuencias de sus actos. Mi opinión, dice Jarach,  es que el principio de legalidad, en todo su contenido político e histórico-constitucional, que es la forma de interpretarlo, debe tener el significado de que la retroactividad de las leyes tributarias es inconstitucional. Pero ésta no es la teoría predominante. Y no sé si la jurisprudencia y la doctrina cambiarán de criterio[6].

El principio de legalidad exige, como corolario necesario, que la ley sea anterior al hecho imponible, porque el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible[7].

Bidart Campos explica que la ley tributaria no se puede aplicar retroactivamente cuando el hecho imponible es instantáneo, mientras que cuando es “de ejercicio” la ley debe ser cuanto menos anterior al momento en que se perfecciona y cierra el período o ciclo. En este caso, explica, si se toma como cierre del ejercicio el 31 de diciembre para cobrar un impuesto a las ganancias anuales, la ley que lo crea o que lo agrave debe ser anterior al 31 de diciembre del año correspondiente, pero no necesariamente debe ser anterior a la iniciación del año comprendido, por lo que es válido dictarla durante su transcurso[8].

La Corte Suprema de Justicia nunca admitió en términos absolutos el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Por el contrario, en numerosas oportunidades expresó que nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas.

Sostuvo, en cambio, que la aplicación retroactiva de la ley tributaria encuentra una barrera infranqueable cuando el contribuyente ha pagado el tributo. “Sólo cuando se ha pagado el impuesto conforme con la ley vigente al momento en que se realizó el pago, su efecto liberatorio, al amparo de la garantía constitucional de la propiedad, puede impedir que se aplique una nueva ley que aumente el impuesto por el período ya cancelado (Fallos: 158: 78; 237: 556; 251: 7, y otros”[9].

En 1981 el máximo Tribunal expresó en Angel Moiso y Cía S.R.L. que la prerrogativa de la inalterabilidad de las leyes y reglamentos no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. “Tal sería la hipótesis, dijo el Tribunal, de que se hubiere liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (Fallo: 283: 360, consid. 210; 295: 621), y aún la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiere aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos: 152:268; 218:596)”[10].

Pero también reconoció la irretroactividad de la ley tributaria cuando  el interesado, bajo la vigencia de una ley, cumple todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos de forma para adquirir la titularidad de un derecho, y falta la declaración formal de ese derecho a través de una sentencia o un acto administrativo, pues esto sólo agrega el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo[11].

El principio de irretroactividad en materia aduanera

El principio de irretroactividad de los derechos de aduana, aunque limitado a los derechos de importación, encuentra expreso sustento normativo en el art. X [2] del Acuerdo General del GATT de 1994 y en algunas disposiciones del Código Aduanero.

El art. X [2] del Acuerdo General dispone en esta materia que: “No podrá ser aplicada antes de su publicación oficial ninguna medida de carácter general adoptada por una parte contratante que tenga por efecto aumentar el tipo de un derecho de aduana u otra carga sobre la importación en virtud del uso establecido y uniforme, o que imponga una nueva y más gravosa prescripción, restricción o prohibición para las importaciones o para las transferencias de fondos relativas a ellas”.

El tratado prohíbe claramente toda posibilidad una nueva carga tributaria, o aumentar una existente, antes de la publicación oficial de la norma respectiva. Pero no prohíbe la aplicación retroactiva de una medida que limite o reduzca un impuesto existente.

En un nivel jerárquico inferior, el Código Aduanero sienta el mismo principio en el art. 637 [1], cuando señala que es aplicable el derecho de importación establecido por la norma vigente en la fecha de realización de cada uno de los momentos en que se realiza el hecho imponible del tributo.

A su vez, el art. 639 agrega que: “A los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 637 y 638”.

En cuanto a los derechos de exportación, el principio de irretroactividad aparece definido en el art. 726, que prescribe la aplicación de “el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha de registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo”, y en el art. 728, en tanto señala que a los fines de la liquidación del tributo, “serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los arts. 726 y 727”.

Cuando se habla de aplicación retroactiva de la ley es preciso distinguir entre los hechos ocurridos y concluidos en el pasado, antes de la entrada en vigencia de la nueva ley, hipótesis en la que no se encuentran alcanzados por el gravamen en virtud del principio de legalidad, de aquellos casos en que la ley se aplica a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento en que entra en vigencia la nueva ley, como ocurre con los hechos imponibles de ejercicio mencionados anteriormente.

Si bien los derechos de importación y exportación se aplican a hechos imponibles instantáneos, es posible que una exención al pago de estos tributos se haya otorgado a favor de un sector industrial promovido por un período de tiempo determinado. En estos casos, la ley nueva tampoco puede dejar sin efecto a futuro los beneficios tributarios previstos en la ley derogada o modificada bajo cuya vigencia se otorgó una exención de los derechos de importación o exportación para las operaciones realizadas durante el período de tiempo previsto en el régimen promocional.

Ello es así porque quien cumplió con los requisitos establecidos en una ley de promoción adquirió, a partir de ese momento, el derecho a gozar de la exención de los derechos de aduana por todo el tiempo previsto en la norma.

En materia de exenciones a los derechos de importación, por ejemplo, la Corte Suprema declaró la nulidad de un decreto que había dejado sin efecto las franquicias otorgadas por un régimen de promoción industrial, porque ello importaba desconocer los derechos acordados a los beneficiarios, agravando su situación financiera y desvirtuando las finalidades que lo habían inspirado[12].

En Ford Motor Argentina la Corte dijo que: “…desde luego, no puede discutirse la facultad del Poder Ejecutivo de derogar una norma anterior por otra posterior de igual jerarquía, sin que el uso de tal facultad constituya ninguna cuestión constitucional, como lo ha decidido esta Corte (Fallos: 259:377; 432; 267:247, entre otros). Del mismo modo debe admitirse, como también lo ha resuelto este Tribunal (Fallos: 152:168, consid. 11), que los impuestos no son obligaciones que emergen de los contratos: su imposición y la fuerza compulsiva para su cobro son actos de gobierno y de potestad pública, Sin embargo, tampoco puede desconocerse que esta última facultad del Poder ejecutivo no es ilimitada y puede ser controvertida judicialmente, si al procederse de esa manera se lesionan derechos de los particulares amparados por un régimen impositivo anterior, con fundamento en la necesidad de acordar franquicias por un período limitado a favor de una industria que se consideraba de interés nacional”[13].

Respecto a los reembolsos a la exportación establecidos a favor de ciertas empresas comprendidas en un régimen de promoción industrial, la justicia consideró que los beneficios específicos otorgados a una empresa se incorporan a su patrimonio, cuentan con el amparo del art. 17 de la Constitución Nacional y no pueden ser válidamente desconocidos por el mismo Estado que los concedió.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal expresó que no se trata, en estos casos, de la pretensión del mantenimiento de leyes o reglamentos, sino del respeto por parte de la administración de un derecho  en cabeza de la empresa reconocido por el Gobierno a través de un acto individual, en el cual ambas partes acordaron derechos y obligaciones recíprocas. Sostuvo también, citando fallos de la Corte Suprema, que una vez otorgado el derecho a una empresa beneficiaria, la autoridad pública no puede realizar actos que impliquen la alteración del régimen promocional instituido por el propio gobierno. De modo que el otorgamiento a través de un decreto del Poder Ejecutivo de un reembolso especial a favor de un sujeto determinado y concreto se encuentra incorporado como derecho subjetivo al patrimonio de dicho sujeto, y no puede ser dejado sin efecto por el Estado sin el correspondiente deber de indemnizar[14].

Las leyes que conceden el beneficio de la estabilidad fiscal a ciertas inversiones productivas, como sucede con la industria minera, forestal y del software, por ejemplo, aseguran a los titulares de esas explotaciones el derecho a no ver incrementada la carga impositiva existente al momento de la inscripción o aceptación del proyecto por parte de la Autoridad de Aplicación, pero si dicha carga disminuye en el futuro podrán gozar también de la reducción o eliminación del tributo.

La ley 24.196[15] instituyó Régimen de Inversiones para la Actividad Minera que beneficia, entre otras actividades, la prospección, exploración, desarrollo, preparación y extracción de sustancias minerales comprendidas en el Código de Minería (art. 5º [a]). La nota destacada de este régimen es el reconocimiento a los inversores del derecho a la estabilidad fiscal por el término de 30 años. La estabilidad fiscal, dice la ley, significa que las empresas que desarrollan actividades mineras en el marco de este régimen “no podrán ver afectada en más la carga tributaria total, determinada al momento de la presentación, como consecuencia de aumentos en las contribuciones impositivas y tasas, cualquiera fuera su denominación, en los ámbitos nacionales, provinciales y municipales, que adhieran y obren de acuerdo al art. 4º, última parte, o la creación de otras nuevas que los alcancen como sujetos de derecho de los mismos. Lo dispuesto en el presente artículo será también aplicable a los regímenes cambiario y arancelario, con exclusión de la partida cambiaria y de los reembolsos, reintegros y/o devolución de tributos con motivo de la exportación” (art. 8º). El beneficio no se aplica al Impuesto al Valor Agregado, el que a los fines de la actividad minera se ajustará al tratamiento impositivo general.

Por su lado, el art. 8º de la ley 25.080[16] concede la estabilidad fiscal a los emprendimientos comprendidos en el régimen de promoción de la industria forestal, también por un plazo de hasta 30 años, contados a partir de la fecha de aprobación del proyecto respectivo. La norma comentada incluye una definición de estabilidad fiscal similar a la de la ley 24.196.

Más recientemente, la industria del software recibió el beneficio de la estabilidad fiscal a través de la ley 25.922[17]. Pero a diferencia de los anteriores regímenes, el beneficio sólo se extiende a los impuestos nacionales directos, tasas y contribuciones (art. 7º)[18], por lo que no están comprendidos los derechos de importación y exportación, que son impuestos indirectos.

Muchas empresas mineras y forestales obtuvieron el certificado de exención fiscal antes de la reimplantación de los derechos de exportación en el año 2002. Por ende, durante el plazo de vigencia del beneficio estarán exentas del pago de este tributo.

El caso de las leyes interpretativas

La doctrinaria y la jurisprudencia coinciden en señalar que las leyes interpreta­tivas, aclaratorias o expli­cativas son de aplicación retroactiva.

Explica Rivera que: “El efecto generalmente asignado a la ley interpretativa es de excepcionar la regla de irretroactividad de la ley; al ser considerada la ley interpretativa como incorporada a la ley interpretada, se le reconoce efecto retroactivo”[19]. De todos modos, aclara este autor, existen límites al efecto retroactivo de estas leyes: en primer lugar, no puede afectar las sentencias dictadas al amparo de la ley interpretada, y en segundo término, la retroactividad no puede afectar las garantías constitucionales. Valdés Costa expresa una opinión: “[…] la interpretación auténtica debe considerársele integrante de la norma interpreta y, en consecuencia, aplicarse a todos los casos regidos por ésta, con la debida y generalmente admitida exclusión de los casos debidamente concluidos y de la cosa juzgada”[20].

El Código Civil, antes de la reforma intro­ducida por la ley 17.711, establecía en el art. 4º que «las leyes que tengan por objeto acla­rar o interpretar otras leyes, no tienen efecto res­pecto a los casos ya juzgados», de donde se concluía a contrario sensu, sin mayor esfuer­zo, que sí lo tenía en los casos no juzga­dos. Aún cuando esta norma fue dero­gada en 1967, ello no obedeció a la intención de privar de efecto retroactivo a esta clase de leyes, sino al hecho de conside­rarse innece­sa­ria la inclusión en un Código de principios jurídicos univer­salmente reconocidos.

La Corte Suprema reconoció, en repetidas ocasiones, que el Congreso  de  la  Nación tiene la facultad de dictar leyes aclaratorias o  interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos[21], o frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias[22], o aún existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido por la ley aclaratoria[23].

Sin embargo, una ley que haya sido calificada por el legislador como interpretativa puede verse privada del efecto retroactivo que habitualmente se le atribuye cuando lo que hace no es interpretar la ley anterior, sino modificarla. Por ello ha dicho también el Alto Tribunal que el Poder Judicial tiene facultades para determinar el carácter de la norma, cualquiera hubiese sido la denominación que le hubiere dado el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar se afectaban derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior[24].

Una ley es de naturaleza interpretativa por su contenido, y no tanto por la calificación que le atribuya el legislador con el uso de términos tales como “aclárase”, “a los efectos de esta ley… se entiende por…” y otros similares. El legislador puede atribuirle carácter aclaratorio y en realidad tratarse de una ley modificatoria de otra anterior. Pero puede también ocurrir también, y de hecho sucede con no poca frecuencia, que la ley tenga naturaleza interpretativa aún cuando nada diga sobre su carácter en forma expresa.

Un criterio razonable para distin­guir una norma aclaratoria de aquella que no lo es consiste en determinar si la norma posterior contiene disposiciones que proporcio­nan solu­cio­nes a las cuales no se hubiera podido lle­gar jamás por la sola interpretación de la ley ante­rior. De ser así, la norma posterior no tiene carácter interpretativo. En cambio, una norma tiene carácter aclaratorio cuando pone fin a las controversias anteriores, originadas precisamente por la oscuridad o ambigüedad del texto legal antes vigente.

En otra oportunidad la Corte Suprema señaló que para concluir si una norma es de carácter interpretativo “es indispensable examinar los términos de la ley anterior, relacionándolos con los de la ley posterior, y tener en cuenta su finalidad y los antecedentes de su gestión legislativa, todo lo cual permitirá determinar si el congreso ha entendido aclarar las normas que pudieran considerarse de significado dudoso empleadas en la ley anterior o si por el contrario la ha modificado con el propósito de adoptar una solución que ‘a su juicio’ fuera más justa o conveniente”[25].

Todo lo expuesto hasta aquí sobre las leyes interpretativas es aplicable también a las demás normas del ordenamiento jurídico, como decretos y reglamentos. El Poder Ejecutivo puede dictar un decreto aclaratorio de otro anterior suyo, y otro tanto pueden hacer el Ministro de Economía, el Administrador Federal de Ingresos Públicos o el Director General de Aduanas sobre los reglamentos dictados en el ámbito de sus respectivas competencias.

En todos estos casos, cuando la misma autoridad que dictó la norma interpretada emite una nueva disposición destinada a esclarecer su voluntad y disipar las dudas que pueda haber generado algún punto oscuro o ambiguo de aquélla, estamos pues ante una norma de carácter aclaratorio o interpretativo a la que pueden aplicarse los principios mencionados anteriormente.

El art. 7º del Decreto 618/97 faculta al Administrador Federal de Ingresos Públicos a impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración[26].

Estas normas entran en vigencia a partir de la fecha de su publicación en el Boletín oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y rigen mientras no sean modificadas por el Administrador Federal o por el Ministro de Economía.

Entre esas facultades se cuentan las de impartir normas generales para la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos aduaneros, que anteriormente el Código Aduanero atribuía al titular de la Administración Nacional de Aduanas a través del art. 23 [i], disposición que fuera derogada por el Decreto 618/97.

El citado 23 [i] autorizaba a la Dirección General para impartir normas generales para la interpretación y aplicación de las leyes y regla y reglamentos de la materia. Estas normas pertenecen al género de los reglamentos delegados a que se refiere el art. 99 [2] de la Constitución Nacional, dado que la interpretación con alcance general y obligatorio de una ley corresponde al Congreso de la Nación, que a su turno delegó esta competencia en la aduana.

Como explica Alsina, estos reglamentos delegados son leyes en sentido material que, como tales, pueden ser modificadas posteriormente, y dado el carácter interpretativo de estas normas generales, la obligación que pudiera resultar de ellas emana en realidad de la ley interpretada. Es por eso que Salvat sostenía que las leyes interpretativas pueden aplicarse retroactivamente hasta la fecha de vigencia de la ley interpretada, salvo para los casos ya juzgados: en primer lugar, porque la ley interpretativa se confunde con la ley interpretada y forma un solo cuerpo con ella, y en segundo término, porque además, antes de haber sido interpretada o aclarada por el Poder Legislativo, nadie tenía el derecho de que la ley se le aplicara de acuerdo con tal o cual interpretación[27].

El art. 8º del Decreto 618/97 estableció que el Administrador Federal de Ingresos Públicos tendría en adelante la función de interpretar con carácter general las disposiciones de dicho decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando lo estimen conveniente o lo soliciten los contribuyentes y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general[28].

Por otra parte, el art. 9 [2][b] atribuye al Director General de Aduanas la facultad de “determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo, interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren”.

Adviértase que el Administrador Federal o el Director General no sólo pueden interpretar las leyes aduaneras dictadas por el Congreso Nacional, sino también los reglamentos dictados por el Poder ejecutivo o el Ministro de Economía, así como los actos propios.

En estos casos, no estamos en presencia de disposiciones que tienen por objeto aclarar el contenido de normas emitidas por otros órganos del Estado en materia aduanera, sino los términos contenidos en una norma anterior emitida por el mismo órgano.

En este sentido, la interpretación asignada por estos funcionarios a una norma tributaria con carácter general no puede aplicarse a los hechos imponibles ocurridos cuando estaba en vigencia una interpretación general diferente sobre las mismas normas legales, pues de otro modo se generaría una situación de notoria inseguridad jurídica para los contribuyentes, al quedar expuestos a revisiones interpretativas ex post facto que impedirían conocer a ciencia cierta el costo impositivo que forma parte del precio de venta de las mercaderías importadas o exportadas.

El art. 792 del Código Aduanero establece que el pago no extingue la obligación tributaria aduanera cuando su importe resultare inferior al debido, motivo por el cual el Fisco conserva el derecho de reclamar el saldo no ingresado por el contribuyente, aún cuando el pago se hubiera recibido sin reservas.

El reclamo de pago de la diferencia adeudada por el contribuyente se formaliza a través de una determinación suplementaria de tributos. Este reclamo puede fundarse en un error de liquidación o de cálculo, como sucede por ejemplo cuando se aplica una alícuota o un tipo de cambio incorrectos, pero no puede fundarse, de acuerdo con el art. 793, en una interpretación de la legislación tributaria adoptada con posterioridad al momento del pago originario y que modifique la interpretación general, hasta entonces vigente, con arreglo a la cual se hubiere efectuado dicho pago.

El art. 793 consagró, a nivel legal, la conocida doctrina de la Corte Suprema según la cual no tratándose de los supuestos contemplados en el art. 2º, inc. b)[29] de la ley de aduanas (t.o. 1956) “el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste (Fallos 258:208; 259:382 y otros). Ello es así, porque “exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso” (Fallos: 242:309; 259:382; confr. también Fallos: 158:78; 167:5; 237:556; 267:212 y muchos otros)” [30].

Dicha interpretación general es la fijada con carácter general por el Poder Ejecutivo, el Ministro de Economía, la Secretaría de Hacienda (actualmente la Secretaría de Ingresos Públicos) o el Administrador Nacional de Aduanas (hoy Director General de Aduanas), según lo dispone el art. 793, segundo párrafo, del Código. A partir de la creación de la AFIP, deben incluirse también las interpretaciones dadas por el Administrador Federal de Ingresos Públicos.

La Corte Suprema expresó, con relación a los actos de la aduana, que cuando este organismo “con su conducta pretende modificar con posterioridad los alcances de un acto que goza de inmutabilidad por la circunstancia de haber creado para el administrado una situación digna de protección, de manera de proporcionarle a aquél certeza y seguridad jurídica, resulta aplicable la jurisprudencia respecto al pago de tributos que sostiene que no tratándose de los supuestos contemplados en el art. 2 inc. a) de la ley de aduana, el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de parte de éste”[31].

A través del Dictamen 565/97 del 21 de febrero de 1997 la División Régimen Tributario consideró que no correspondía formular reclamos de devolución de reembolsos pagados en razón de una errónea interpretación de la normativa aplicable por parte del servicio aduanero.

Fundó su criterio en la doctrina del Alto Tribunal según la cual “si la nacionalización de la mercadería importada se llevó a cabo conforme la interpretación aceptada a esa fecha por la aduana, no es admisible la pretensión de revisar la liquidación del tributo varios años después basándose en una distinta interpretación de las normas aplicables”[32], criterio que el servicio jurídico de la aduana consideró aplicable, no sólo a los reclamos de pago de mayores tributos sino también a los pedidos de devolución de reembolsos formulados en circunstancias análogas por el fisco

En el comentado dictamen el servicio jurídico de la aduana señaló “que este Servicio Jurídico estima, receptando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los fallos antes transcriptos, que no correspondería la formulación de cargos en los casos aquí expuestos toda vez que los mismos se han fundado en un errónea interpretación de la normativa aplicable”.

En resumen, es tan inconstitucional la aplicación retroactiva de un tributo como la modificación retroactiva de una interpretación administrativa de la ley vigente al momento de la liquidación de un tributo en perjuicio del contribuyente.

Dr. Carlos Lascano
Estudio Carena & Asociados
jcl@carena.com.ar
www.carena.com.ar

Octubre 2006

[9] CS, De Milo, Ernesto N. c/ Nación, Fallos: 267: 247. También, Fallos, 157:103; 152:268; 234:753; 269:259; 299:132; 310:1961; en el mismo sentido, CNACont.Adm.Fed., Sala II, Unilan S.A., 9/5/2000.

[10] CS, Angel Moiso y Cía. S.R.L., El Alto Tribunal opinó que correspondía revocar la sentencia que dejó sin efecto una resolución de la DGI sobre la base de que la aplicación retroactiva del decreto 3057/70, publicado el 11 de enero de 1971, al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1970, en cuanto afectaba el derecho de propiedad de la actora. Ello así, agregó, pues la particularidad de que dicho decreto fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor.

[13] CS, Ford Motor Argentina S.A. c/ Aduana, Fallos: 283:360. En el caso tratado por la Corte, la actora tenía acordado por el Decreto 3642/55 un régimen arancelario  especial que debía regir entre 1966 y 1968 En estas circunstancias, dijo el Alto Tribunal, “ no pudo el Poder Ejecutivo modificarlo a posteriori con el recargo del 5 % que se impuso por el decreto 10.683/65, de acuerdo con la ley 16.690, en sustitución de igual gravamen previsto en el decreto ley 11.452/62, pues tal alteración del régimen promocional instituido por el propio gobierno importaría desconocer derechos acordados a las empresas y desvirtuaría las finalidades que lo inspiraron”.  En resumen de todo lo expresado, el Tribunal consideró que el plan de excepción del Decreto 3642/65, al que se había acogido la actora, “la autorizaba, hasta el vencimiento del plazo en él indicado, a importar los materiales destinados a la fabricación de automóviles sin abonar el recargado del 5% establecido con posterioridad por el Decreto 10.683/65, pues esa alteración del régimen promocional instituido por el propio Gobierno importó desconocer los derechos acordadas a las empresas y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron, como se desprende los términos de los considerandos de aquél”.

[21] Fallos: 134:57, 71; 141:78; 166:133; 311:290 y 311:2073, entre otros.